Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowił zapytać Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej o aktualną obecnie kwestię opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia użytkowania wieczystego we własność. Powziął on bowiem wątpliwość czy czynność ta w ogóle powinna pociągać za sobą obowiązek zapłaty VAT przez Gminę. Zadano następujące pytania: 1. Czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa, takie jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) w zw. art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (dalej: VAT)? 2. W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 podlegającą opodatkowaniu VAT? 3. Czy Gmina pobierając opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa, takie jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 czy w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 112 ?
Sprawa dotyczy Gminy Wrocław, która wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w kwestii opodatkowania VAT opłat wnoszonych na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów. Wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i właścicielem nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste. Użytkowanie wieczyste jest prawem terminowym, ograniczonym czasowo. Maksymalny termin trwania użytkowania wieczystego wynosi 99 lat, a minimalny 40 lat, przy czym prawo to może ulec przedłużeniu o kolejny okres. Wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną. Podkreślono, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów i opodatkowane jest VAT. Odwołano się m.in. do przepisów art. 1 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 7 ustawy o przekształceniu i podniesiono, że z dniem 1 stycznia 2019r. Gmina przestanie być właścicielem nieruchomości, które pozostawały w użytkowaniu wieczystym, natomiast dotychczasowi użytkownicy wieczyści staną się z mocy prawa właścicielami gruntów, do których do tej pory mieli prawo użytkowania wieczystego. Z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nowi właściciele nieruchomości będą ponosili na rzecz Gminy opłatę przekształceniową. Opłata taka będzie wnoszona do dnia 31 marca każdego roku przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia lub w postaci opłaty jednorazowej odpowiadającej iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu 20 lat liczonych od dnia przekształcenia. Z chwilą przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe, o których mowa w ustawie o przekształceniu w prawo własności, Gmina nie będzie już właścicielem gruntów. Gmina stwierdziła, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać on nim jak właściciel. Natomiast czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości nie wpływa na „władztwo rzeczy”, które użytkownik uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru.
Zdaniem Gminy, powyższe powoduje, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności tego samego gruntu nie podlega opodatkowaniu VAT. Na poparcie tego stanowiska odwołano się w tym względzie do orzecznictwa sądów administracyjnych.
Dyrektor KIS zaś uznał, że po dniu 1 maja 2004r. (wejście Polski do UE) ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności pozostaje do spłaty należność w formie opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia. Zatem Gmina dla czynności, w związku z którymi będzie pobierała opłaty, będzie działała w charakterze podatnika VAT. Tym samym stwierdzono, że opłaty należne Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalone na podstawie ustawy o przekształceniu będą podlegały opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności gruntów dla których prawo to ustanowiono stanowi kontynuację dokonanej już dostawy towarów (czyli oddania w użytkowanie wieczyste). Sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów, ani innej czynności opodatkowanej. Stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, pozostającą bez wpływu na dotychczasowy zakres władztwa nad rzeczą. Zmiana tytułu prawnego do nieruchomości nie stanowiła dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Taką czynnością było już bowiem ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Przekształcenie tego prawa we własność, tak istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, na gruncie ustawy o VAT nie ma aż tak istotnego znaczenia. W świetle definicji dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, istotne bowiem jest właściwe rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel” a nie przeniesienie własności rzeczy. Użytkownik wieczysty już w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego uzyskał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dokonując klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego jako dostawy towarów, należy zaś brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczną istotę danej transakcji, a nie jej charakter prawny. Chodzi tu bowiem o aspekt faktyczny danej czynności, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można więc odnosić wyłącznie do prawa własności. Istotą dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, lecz gospodarczy (ekonomiczny) charakter tej czynności. Podkreślano, że ekonomicznym uzasadnieniem prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty (nabywca prawa) nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa, użytkownik wieczysty zobowiązany jest odprowadzać tzw. opłaty roczne, które w swej istocie zbliżone są do czynszu dzierżawnego. W przypadku dopuszczonej przez prawo możliwości nabycia przez użytkownika wieczystego, w trybie bezprzetargowym, prawa własności nieruchomości posiadanej dotychczas na zasadach prawa użytkowania wieczystego, podlegające opodatkowaniu, przyszłe opłaty roczne do których poniesienia zobowiązany jest użytkownik, zostają zastąpione jedną kwotą o której mowa w art. 69 u.g.n. Jak stanowi powołany przepis, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną na dzień sprzedaży. Stąd też uznano, że za czynność opodatkowaną należy uznać ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Obowiązująca w ramach analizowanej procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego (np. wyrok NSA z 7.12.2017r., I FSK 1199/15, CBOSA).
WSA ma wątpliwości
Pytanie 1
Sąd ma wątpliwości czy w identyczny sposób, jak wyżej wyeksponowany, należy spojrzeć na czynność przekształcenia użytkowania wieczystego nieruchomości we własność na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu. Owa wątpliwość wynika z faktu, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu na mocy art. 31 ust. 1 u.g.n., to strony umowy decydowały o takiej sprzedaży. W przypadku zaś (będącego przedmiotem niniejszej sprawy) przekształcenia użytkowania wieczystego we własność na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu, to ustawodawca zdecydował o pozbawieniu Gminy własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego (nowego właściciela). Wątpliwość Sądu, która pojawiła się na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się zatem do pytania czy taka czynność, jak wyżej wymieniona nie powinna być rozważana w kategoriach czynności przewidzianej w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, tj. jako przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z mocy prawa?
Sąd przypomina, że na gruncie wspólnego systemu VAT względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasada równości przemawiają za tym, by treść przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, interpretować zwykle w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity. Przy takim spojrzeniu kluczowym jest odwołanie się do art. 2 dyrektywy 112, który stanowi przepis ramowy określający transakcje, które podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy jedną z tych transakcji jest „odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
Aby transakcja mogła podlegać opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem, wymagane są zatem cztery elementy. Po pierwsze, musi mieć miejsce „dostawa towarów”. Po drugie, dostawa towarów musi być „odpłatna”. Po trzecie, dostawa musi mieć miejsce na terytorium państwa członkowskiego. Po czwarte, musi być ona dokonana przez „podatnika działającego w takim charakterze”. Sąd pyta zatem TSUE, czy prawidłowym byłoby stwierdzenie, że należałoby rozpoznać dwie czynności 1/ ustanowienie użytkowania wieczystego na mocy umowy cywilnoprawnej (Gmina (władztwo prawne) – użytkownik wieczysty (władztwo ekonomiczne) oraz 2/ przekształcenie użytkowania wieczystego we własność z mocy prawa (Gmina (przeniesienie władztwa prawnego na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego z mocy prawa) – transformacja użytkownika wieczystego w nowego właściciela (władztwo prawne i ekonomiczne)?
Obowiązek uiszczenia opłaty (opłaty przekształceniowej) następuje z mocy prawa, z dniem, w którym to przekształcenie następuje. Ustawodawca krajowy przewidział dość osobliwą konstrukcję jej kształtowania. Zasadą jest bowiem, że zarówno obowiązek uiszczenia opłaty, jak i jej wysokość wynikają z mocy samego prawa, a wydane zaświadczenie zawiera jedynie potwierdzenie tych okoliczności. Ustawodawca w art. 6 ust. 1 ustawy o przekształceniu wprowadził możliwość kwestionowania informacji podanej w zaświadczeniu. Złożony w tym trybie wniosek doprowadzi do tego, że wysokość i termin wnoszenia opłaty za przekształcenie zostaną ustalone w drodze decyzji administracyjnej. W istocie w drodze decyzji nie tyle ustalany jest obowiązek uiszczenia opłaty, bo ten nadal wynika z mocy samego prawa, ale wysokość i termin wnoszenia opłaty. Sama zaś opłata jest skonstruowana w ten sposób, że jest ona ponoszona przez nowego właściciela gruntu na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu. Jej wysokość jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. Może być zapłacona jednorazowo albo przez 20 lat (por. art. 7 ust. 1, 2, 6 i 7 ustawy o przekształceniu). Gminie przysługuje prawo wpisu roszczenia o opłatę w księgach wieczystych ujawnionego w wystawionym zaświadczeniu (art. 5 ust. 1 ustawy o przekształceniu). Dopiero uregulowanie wszystkich opłat daje postawę do wykreślenia ww. wpisu z księgi wieczystej (art. 7 ust. 9 ustawy o przekształceniu).
W projekcie do ustawy o przekształceniu wskazano, że konstruowaniu systemu odpłatności przyświecał cel pogodzenia interesu dotychczasowych właścicieli gruntów, tj. Skarbu Państwa oraz gmin z interesem użytkowników wieczystych uzyskujących własność tych gruntów. Podkreślono, że w związku z tym, że przekształcenie praw do gruntu następowałoby z mocy prawa, bez wyrażania woli obu stron na „zmianę” praw do nieruchomości, jak ma to miejsce w przypadku umów cywilnoprawnych, za racjonalne przyjęto oparcie systemu odpłatności za przekształcenie na dotychczasowym systemie opłat rocznych, ale w taki sposób, aby sumaryczna kwota, która wpłynie za przekształcenie danej nieruchomości nie odbiegała od średniej kwoty, którą podmioty publiczne uzyskują aktualnie przy zastosowaniu zasady określonej w art. 69 u.g.n. (rządowy projekt ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności gruntów, druk 2673). W literaturze wskazuje się, że opłata za przekształcenie ma charakter cywilnoprawny. W istocie stanowi ona ekwiwalent za nabycie prawa własności przez dotychczasowego użytkownika wieczystego. Za przyjęciem takiego stanowiska opowiedział się również wyraźnie sam ustawodawca, w art. 12 ust. 2 ustawy o przekształceniu zawarł bowiem odesłanie do art. 12a u.g.n., który dotyczy należności pieniężnych z tytułu gospodarowania nieruchomościami, mających charakter cywilnoprawny i przypadających Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez starostę wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej albo ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa.
Zatem, zdaniem Sądu, przeniesiono własność za odszkodowaniem.
Pyt 2
Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby daną transakcję można było zakwalifikować jako dostawę towarów dokonaną przez osobę w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, konieczne jest, aby w następstwie tej transakcji osoba ta zyskała uprawnienie do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „dostawy towarów” przewidziane w tym przepisie nie odnosi się bowiem do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Może zatem, należałoby uznać, że doszło do dostawy towarów w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego. Następnie przekształcenie tego prawa w prawo własności nie wpłynęło na ekonomiczne władztwo dotychczasowego użytkownika wieczystego lecz zmieniło jego formę prawną. Innymi słowy w tej drugiej sytuacji nie ma wydania towaru (ono już nastąpiło) czyli wówczas odpłatność w postaci opłaty przekształceniowej nie wiąże się z towarem lecz zmianą charakteru prawa do takiego towaru.
Oznaczałoby to, że w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa nie można mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 a tym samym opłata przekształceniowa jako niezwiązana z czynnością opodatkowaną nie może podlegać opodatkowaniu VAT.
Pyt 3
Sąd ma wątpliwości czy Gmina działa w okolicznościach przedmiotowej sprawy jako podatnik VAT, jak to twierdzi organ podatkowy. Pogląd ten opiera na ujęciu przedmiotowym uznając, że wszystkie kwoty należne Gminie jako właścicielowi gruntu pobrane z tytułu ustanowienia i trwania użytkowania wieczystego, w tym również za przekształcenie w prawo własności podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i dlatego w jego ocenie Gmina działa w charakterze podatnika VAT a nie w charakterze organu władzy publicznej. Nie ma wątpliwości, że Gmina stanowi podmiot prawa publicznego.
Zdaniem Sądu Gmina w okolicznościach przedmiotowej sprawy prowadzi działalność w charakterze organu władzy publicznej. Działalność taka polega na czynnościach związanych z przekształceniem użytkowania wieczystego w prawo własności dokonywanych w oparciu o przepisy ustawy o przekształceniu (tryb administracyjnoprawny – z urzędu lub na wniosek), polegających m.in. na ustaleniu stanu faktycznego i stanu prawnego w konkretnym przypadku przed wydaniem zaświadczenia, wydaniu zaświadczenia w którym potwierdza się przekształcenie w odniesieniu do konkretnej nieruchomości gruntowej lub lokalowej ustalanej według ewidencji gruntów i budynków oraz ksiąg wieczystych prowadzonych dla tych nieruchomości, informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty, możliwości zapłaty jednorazowej; ustaleniu w drodze decyzji (na wniosek strony) wysokości lub okresu wnoszenia tej opłaty gdy strona nie zgadza się z informacją zawartą w zaświadczeniu, czynności związane z rozliczeniem tej opłaty. Samo przekształcenie następuje z mocy prawa, bez możliwości negocjowania warunków tej czynności, także warunków wnoszenia opłat przekształceniowych. Gmina nie ma możliwości podjęcia jakichkolwiek działań, które mogłyby mieć wpływ na zakres podmiotowy, przedmiotowy lub ekonomiczny przekształcenia. Co więcej nikt poza podmiotami wymienionymi w ustawie (reprezentacji podmiotów prawa publicznego) nie dokonuje tych czynności. Nie zachodzi zatem zakłócenie konkurencji.
Sygnatura I SA/Wr 295/19
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.