2 maja 2019 r. TSUE wydał ciekawy wyrok w kwestii określenia dla potrzeb VAT momentu powstania obowiązku podatkowego w umowach na roboty budowlane i montażowe. Wyrok ten jest sprzeczny z dotychczasową polską praktyką organów podatkowych a zapadł w polskiej sprawie. Trybunał uznał, iż należy przede wszystkim brać pod uwagę postanowienia umowy o świadczenie usług co do momentu odbioru robót. Postępowanie toczyło się na wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. Minister Finansów wskazał w interpretacji wydanej na wniosek Spółki, że VAT jest wymagalny w momencie wystawienia przez spółkę faktury dokumentującej wykonanie tych prac lub, w jej braku, po upływie terminu 30 dni od daty rzeczywistego wykonania tych prac. W tym względzie Minister Finansów podkreślił, że okoliczność, iż postanowienia umowne, na podstawie których są wykonywane prace budowlane i budowlano-montażowe, stanowią, że zamawiający powinien je zaakceptować w protokole odbioru, nie ma wpływu na datę wymagalności należnego VAT.
Spółka zaś uważała, że z uwagi na postanowienia znajdujące się w zawieranych przez nią umowach moment ten może nastąpić dopiero po odbiorze robót przez zamawiającego, niezależnie od okoliczności, że zostały one faktycznie wykonane wcześniej. NSA wyjaśnił, że rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu głównym zależy od wykładni pojęcia „wykonania usług” w rozumieniu art. 63 dyrektywy VAT. W szczególności powstaje pytanie, czy okoliczność, że usługę budowlaną lub budowlano-montażową uważa się na podstawie postanowień umownych za wykonaną dopiero po odbiorze robót przez zamawiającego, może mieć wpływ na określenie daty wymagalności VAT związanego z tą usługą. Zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT podatek staje się wymagalny w momencie wykonania usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji, w określonym terminie, nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie, jeżeli faktura dotycząca świadczonych usług nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia przyznanego mu na mocy art. 66 dyrektywy VAT i przewidział w art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT, że w wypadku braku wystawienia faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem VAT staje się wymagalny z chwilą upływu terminu 30 dni od wykonania świadczenia usług.
TSUE wskazał przede wszystkim na dotychczasowe swoje orzecznictwo, zgodnie z którym właściwe postanowienia umowne stanowią czynnik, który należy wziąć pod uwagę przy określaniu usługodawcy i usługobiorcy w ramach transakcji „świadczenia usług” w rozumieniu dyrektywy VAT. Nie można zatem wykluczyć, że biorąc pod uwagę postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności.
W niniejszej sprawie – podniósł TSUE – postanowienia sformułowane w umowach przewidują prawo zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zanim zostaną one zaakceptowane, i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. W tym względzie spółka podniosła, że często było dla niej niemożliwe określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego przed odbiorem robót przez zamawiającego. TSUE zaznaczył, że związku z tym, że warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem.
Trybunał przypomniał też, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem.
Trybunał zastrzegł jednak, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności, nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana.
Biorąc powyższe pod uwagę TSUE orzekł, że w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi może być uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.
Sygn. C 224/18. Link do orzeczenia.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.