4 października 2018r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w sprawie rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów CIT odstępnego opłaconego (w wyniku zawartej przed sądem arbitrażowym ugody) z tytułu wcześniejszego rozwiązania – przynoszącej straty – umowy (sygn. II FSK 2840/16). Organy podatkowe uznały, iż racjonalność nie jest jedynym kryterium pozwalającym na uznanie danego wydatku za koszt podatkowy, lecz stanowi tylko jeden z elementów pojęcia „celowości wydatku”. WSA podzielił tę argumentację twierdząc, iż ryzyko związane ze zmianą w prawie, choć trudne do przewidzenia obciąża – przede wszystkim – przedsiębiorcę. NSA jednak zgodził się ze stanowiskiem skarżącej firmy.
Sprawa dotyczyła Spółki, która zawarła umowę dotyczącą sprzedaży Świadectw pochodzenia. Strony uzgodniły stałą cenę Świadectw pochodzenia indeksowaną wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług. Umowa, co do zasady, nie przewidywała możliwości jej wcześniejszego rozwiązania, nawet w przypadku znacznej zmiany na rynku świadectw pochodzenia. Spółka wskazała, iż w wyniku zmian przepisów prawa związanych z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczania opłaty zastępczej, zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii doszło do załamania cen na rynku Świadectw pochodzenia. W konsekwencji, Spółka zaczęła ponosić znaczne straty związane z wykonywaniem Umowy, gdyż cena po jakiej zgodnie z Umową Spółka zobowiązała się nabywać Świadectwa pochodzenia okazała się znacząco wyższa od ceny jaką Spółka mogła uzyskać odsprzedając je swoim Klientom lub na sesjach giełdowych. Spółka wypowiedziała Umowę. Jej kontrahent zakwestionował wypowiedzenie oraz uzyskał postanowienie Sądu Okręgowego nakazujące dalsze wykonywanie Umowy (postanowienie to zostało następnie uchylone przez Sąd Apelacyjny w Warszawie). Następnie kontrahent wniósł pozew do Sądu Arbitrażowego.
Sąd Arbitrażowy wezwał strony do podjęcia rozmów ugodowych, czego następstwem była Ugoda w wyniku której Spółka zobowiązała się do uiszczenia opłaty za przedterminowe rozwiązanie Umowy („Odstępne”). Odstępne zostało obliczone jako równowartość strat, których kontrahent Spółki nie poniósłby, gdyby Spółka wykonywała Umowę. Spółka wypłaciła Odstępne w celu ograniczenia poziomu strat wynikających z obowiązywania Umowy i kosztów obsługi procesowej sporu.
Spółka argumentowała, z czym zgodził się ostatecznie NSA, że brak zawarcia Ugody byłby nieracjonalnym działaniem, gdyż wobec niemożliwej do przewidzenia w chwili zawarcia Umowy zmiany otoczenia regulacyjnego dalsze wykonywanie Umowy mogłoby doprowadzić w nowych warunkach rynkowych do zachwiania równowagi finansowej Spółki. W konsekwencji, niepodpisanie Ugody mogłoby mieć negatywny wpływ na poziom osiągniętych przez Spółkę przychodów.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał jednak, iż wydatki poniesione przez Spółkę nie stanowią koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), gdyż nie wykazała ona celowości poniesienia wydatku w odniesieniu do ustawowej definicji tego pojęcia. W ocenie organu administracji, racjonalność nie jest jedynym kryterium pozwalającym na uznanie danego wydatku za koszt podatkowy, lecz stanowi tylko jeden z elementów pojęcia „celowości wydatku”, która z kolei jest podstawą do dalszego badania wpływu tego wydatku na przychód podatkowy Spółki. W konsekwencji, „test” jakim poddawany jest wydatek w celu jego prawidłowej kwalifikacji w rachunku podatkowym musi nie tylko wykazywać racjonalność działań podatnika, ale również prowadzić do osiągnięcia przychodu podatkowego lub też jego zachowania albo zabezpieczenia tak by źródło przychodów mogło w przyszłości dalej się rozwijać. Co więcej, żaden przepis wspomnianej ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez Podatnika, iż racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Zdaniem organu interpretacyjnego, działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Wydatki bowiem na przedterminowe rozwiązanie umowy są poniesione w celu wycofania się Wnioskodawcy z zawartej umowy. WSA w Warszawie zgodził się z takim podejściem organów. Zdaniem Sądu, wprost z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów nie może polegać na jakimkolwiek uszczupleniu (zmniejszeniu) źródła przychodów, lecz powinno się odnosić jedynie do działań o charakterze ochronnym umożliwiającym sprawne jego funkcjonowanie, tak ażeby to źródło przychodów funkcjonowało i mogło w przyszłości się rozwijać. Tymczasem działania Spółki służą – być może zachowaniu jej „dochodu” – lecz zarazem mają bezpośrednie następstwo zmniejszenia wysokości przychodu wskutek odstąpienia od umowy „generującej” przychód. Zdaniem WSA, Spółka nie przedstawiła okoliczności świadczących, iż rozwiązanie przedmiotowych umów wpłynie na przychód podatkowy (jego uzyskanie, zabezpieczenie, zachowanie). Zdaniem Sądu, argumentacja dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego Spółki nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a skoro tak to zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ryzyko gospodarcze jest immanentnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako takie nie może być podstawą do przełamania normatywnej koncepcji kosztów uzyskania przychodów znajdującej odzwierciedlenie w treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że ryzyko związane ze zmianą w prawie, choć trudne do przewidzenia, nie zmienia oceny, iż obciąża – przede wszystkim – przedsiębiorcę, zaś jego wystąpienie naraża Spółkę na sankcję związaną z niewykonaniem umowy. Skutki podjętych przez Spółkę działań nie mają ani pozytywnego wpływu na przychód podatkowy, ani charakteru prewencyjnego (nie chronią źródła przychodów przed jego zmniejszeniem).
NSA uchylił jednak wyrok Sądu niższej instancji i przyznał rację Spółce. Zgodnie z art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Odstępne nie mieści się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. W przypadku Spółki kluczowa była sytuacja na rynku, na którą to Spółka nie miała wpływu. Spółka nie mogła przewidywać, iż sytuacja na rynku Świadectw pochodzenia ulegnie znacznemu pogorszeniu. Realizacja Umowy stała się niecelowa i skrajnie niekorzystna dla Spółki narażając ją na ponoszenie znacznych strat, które mogły zagrozić jej stabilności finansowej, tym samym zagrozić jej przychodom. Dążenie Spółki, najpierw do renegocjacji Umowy, a następnie do jej przedterminowego rozwiązania (w drodze Ugody i zapłaceniu Odstępnego) należy uznać za ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez racjonalnego przedsiębiorcę dążącego do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródeł uzyskania. Działanie to miało na celu zminimalizowanie potencjalnych strat grożących Spółce w razie dalszego wykonywania przedmiotu Umowy, co pozwala stwierdzić, że przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, konieczne do uznania kwoty zapłaconego Odstępnego za koszty uzyskania przychodów, zostały spełnione. Wynik podatkowy osiągnięty przez Wnioskodawcę dzięki podpisaniu Ugody i zapłacie Odstępnego jest wyższy aniżeli byłby w przypadku dalszej realizacji Umowy na niekorzystnych dla Spółki warunkach. NSA zgodził się z argumentacją Spółki i uznał, iż odstępne przez nią zapłacone z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy zgodnie z Ugodą stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów.
Link do orzeczenia.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności. Państwa dane będą użyte jedynie celem udzielenia odpowiedzi na zapytanie.