Aktualności podatkowe, Aktualności samorządowe

Aktualności: Ministerstwo o podatkach w partnerstwie publiczno – prawnym

 

_MG_9671

Ministerstwo Finansów wydało kolejne wyjaśnienia podatkowe. Tym razem dotyczą one wybranych kwestii rozliczania przez partnera prywatnego na gruncie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych transakcji realizowanych w ramach umów o partnerstwie publiczno-prywatnym w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym, zwanej dalej „ustawą o partnerstwie”.

Jak podkreśla MF, przedmiotem partnerstwa publiczno-prywatnego jest wspólna realizacja przedsięwzięcia oparta na podziale zadań i ryzyk pomiędzy podmiotem publicznym i partnerem prywatnym. Przez typową umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego.

Partnerstwo publiczno-prywatne może być realizowane w wariantach różniących się w znacznej mierze stopniem przeniesienia na stronę prywatną ryzyka związanego z budową, finansowaniem i eksploatacją (utrzymaniem) przedmiotu umowy. Zróżnicowanie form organizacyjno-prawnych strony publicznej oraz różnorodność realizowanych przedsięwzięć nie pozwalają na opracowanie zamkniętego wykazu wariantów partnerstwa. Dlatego też objaśnieniami objęto jeden z wariantów partnerstwa publiczno-prywatnego, w którym strona publiczna zleca stronie prywatnej, na podstawie umowy, usługę projektową obejmującą zaprojektowanie obiektu oraz usługę budowlaną (budowlano-montażową), obejmującą wybudowanie obiektu – (Etap Robót), a także usługę utrzymania (eksploatacji) i zarządzania obiektem wybudowanym na nieruchomości będącej przez cały okres obowiązywania umowy własnością podmiotu publicznego (Etap Utrzymania i Zarządzania Obiektem). Ponadto, w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, partner prywatny zobowiązuje się do zapewnienia finansowania Etapu Robót poprzez rozłożenie płatności wynagrodzenia za ten etap w czasie. Przyjęto, że partner prywatny ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych. Po zakończeniu okresu trwania umowy obiekt zostaje przekazany stronie publicznej.

Wynagrodzenie za realizację przedsięwzięcia należne partnerowi prywatnemu stanowi opłata za dostępność, płatna przez podmiot publiczny dopiero na etapie utrzymania i zarządzania  obiektem (po oddaniu obiektu do użytkowania), w cyklicznych okresach rozliczeniowych przez okres wskazany w umowie, często przez kilka, kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt lat (zwykle w cyklu miesięcznym, kwartalnym lub półrocznym). Taka konstrukcja zakłada, że okresowa płatność (zwana płatnością za dostępność) na rzecz partnera prywatnego pokrywa nie tylko bieżące utrzymanie obiektu, ale także zawiera odpowiednią część wynagrodzenia (zapłaty) za wykonane w Etapie Robót: usługę projektową obejmującą zaprojektowanie obiektu i usługę budowlaną (budowlano-montażową), obejmującą wybudowanie obiektu oraz, jeżeli strony tak postanowiły, zawiera opłatę za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap Robót w czasie.

Celem objaśnień jest

– prawidłowa identyfikacja dla celów podatku od towarów i usług (VAT) usług świadczonych przez partnera prywatnego w przyjętym wariancie partnerstwa publiczno-prywatnego, właściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług, określenie podstawy opodatkowania dla realizowanych usług oraz wskazanie prawidłowego dokumentowania dla celów VAT usług świadczonych przez partnera prywatnego,

– określenie na gruncie ustawy CIT i ustawy PIT zasad ustalania przychodów i kosztów z tytułu świadczonych usług przez partnera prywatnego, w ramach partnerstwa publicznoprywatnego.

 

Traktowanie dla celów VAT usług świadczonych przez partnera prywatnego

Zdaniem MF, dla celów podatku VAT w analizowanym wariancie partnerstwa publiczno-prywatnego, partner prywatny świadczy na rzecz podmiotu publicznego odrębne usługi:

  1. w Etapie Robót – usługę projektową oraz usługę budowlaną (budowlano-montażową),
  2. w Etapie Utrzymania i Zarządzania Obiektem – usługę utrzymania (eksploatacji) i zarządzania obiektem oraz
  3. usługę finansową polegającą na rozłożeniu w czasie płatności wynagrodzenia za Etap Robót, ze spłatą odroczoną na etap utrzymania i zarządzania obiektem, jeżeli strony wyodrębnią taką usługę za wynagrodzeniem. Wymóg ten będzie spełniony w przypadku, gdy w zawartej umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym zostaną w pełni określone warunki finansowania, w tym np. wysokość stóp procentowych.

Każda z tych usług podlega odrębnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi projektowej na rzecz podmiotu publicznego, bez względu na status dla celów VAT podmiotu publicznego, powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi w całości przez partnera prywatnego.

W przypadku gdyby jednak umowa przewidywała częściowe przyjmowanie (wykonanie) usługi projektowej i – co szczególnie istotne – za wykonanie każdej części usługi zostałaby określona w umowie zapłata, wówczas usługę projektową należy uznać również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla których to części określono zapłatę, co będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tej części usługi.

Ministerstwo odnosi się również do podstawy opodatkowania oraz obowiązku wystawienia faktury.

Zaś, istotne dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej (budowlano-montażowej) jest określenie momentu wykonania tej usługi.

W zakresie ustalania momentu wykonania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi budowlanej (budowlano-montażowej) świadczonej przez partnera prywatnego na rzecz podmiotu publicznego znajdą odpowiednie zastosowanie wyjaśnienia zawarte w interpretacji ogólnej Nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 5 kwietnia 2016 r. poz. 31). Za datę wykonania usługi budowlanej (budowlano-montażowej) należy przyjąć datę jej faktycznego wykonania przez partnera prywatnego na rzecz podmiotu publicznego.

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi budowlanej (budowlano-montażowej) przez partnera prywatnego będzie zależny od statusu dla celów VAT, jaki będzie posiadał podmiot publiczny.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi utrzymania (eksploatacji) i zarządzania obiektem, bez względu na status dla celów VAT podmiotu publicznego, powstaje, jak wskazuje MF, na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi, z tym że zważywszy, iż dla tej usługi ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, usługę należy uznać za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi13.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi utrzymania (eksploatacji) i zarządzania obiektem będzie powstawał z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei, jak wskazuje MF, rozłożenie w czasie – za odrębnym wynagrodzeniem (np. odsetki) – płatności wynagrodzenia za usługę projektową i usługę budowlaną (budowlano-montażową) stanowi usługę finansową. Opłatę należną (np. odsetki) za rozłożenie w czasie płatności wynagrodzenia za usługę projektową i usługę budowlaną (budowlano-montażową), należy zakwalifikować jako wynagrodzenie za świadczenie usługi finansowej, do której znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT.

 

Przychody PIT i CIT

MF wyjaśnia, że dla celów podatku dochodowego CIT i PIT, w przyjętym wariancie partnerstwa publiczno-prywatnego, partner prywatny świadczy na rzecz podmiotu publicznego, analogicznie jak dla celów podatku VAT, odrębne usługi:

  • usługę projektową,
  • usługę budowlaną (budowlano-montażową),
  • usługę utrzymania (eksploatacji) i zarządzania obiektem oraz
  • usługę finansową polegającą na rozłożeniu w czasie płatności wynagrodzenia za usługę
  • projektową oraz usługę budowlaną (budowlano-montażową), ze spłatą odroczoną na etap utrzymania i zarządzania obiektem, jeżeli strony wyodrębnią taką usługę za wynagrodzeniem.

 

 

Regulacje dotyczące zasad rozpoznawania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez partnera prywatnego będącego osobą fizyczną albo osobą prawną są analogiczne. Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zarówno ustawa CIT, jak i ustawa PIT nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących daty powstania przychodu w odniesieniu do realizowanych przez partnera prywatnego, w ramach umów partnerstwa publiczno-prywatnego, usług projektowych oraz budowlanych (budowlano-montażowych). Dlatego też do usług tych znajdują zastosowanie ogólne zasady określania przychodu z działalności gospodarczej.

Ustalenie daty powstania przychodu należnego jest związane z wystąpieniem (zaistnieniem) określonych stanów faktycznych, z którymi ustawy podatkowe łączą moment powstania przychodu. Jest to data wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przychód należny powstaje w dacie tego zdarzenia, które miało miejsce najwcześniej.

Oznacza to, że datę powstania przychodu z tytułu działalności gospodarczej, w omawianym wariancie, z tytułu usługi projektowej oraz usługi budowlanej (budowlano-montażowej), określa w pierwszej kolejności dzień wykonania usługi18. Dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności jest terminem, z którym związany jest moment powstania przychodu należnego z tytułu wykonanej usługi projektowej oraz usługi budowlanej, jeżeli wystąpi wcześniej niż wykonanie samej usługi.

Przychody z tytułu świadczenia usług utrzymania (eksploatacji) i zarządzania obiektem powstają na zasadach ogólnych, tj. z dniem wykonania usług, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Jeżeli jednak strony ustalą, że usługi te są rozliczane w okresach rozliczeniowych za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W odniesieniu zatem do usług utrzymania (eksploatacji) i zarządzania obiektem, dla których warunki realizacji ustalone pomiędzy stronami partnerstwa publiczno-prywatnego przewidują rozliczanie w czasie (w okresach rozliczeniowych), za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie albo na wystawionej fakturze, jednakże nie rzadziej niż raz w roku. Zawieranie takich warunków w umowach usług utrzymania (eksploatacji) i zarządzania obiektem przez uczestników partnerstwa publicznoprywatnego pozostaje w gestii stron tych umów.

Okoliczność, że płatność z tytułu usług projektowych oraz usług budowlanych (budowlanomontażowych) następuje w ratach, na etapie utrzymania i zarządzania obiektem, nie powoduje, że istnieje z tytułu tych rat obowiązek ponownego zadeklarowania przychodu do opodatkowania CIT lub PIT.

Przychód dla partnera prywatnego z tytułu wynagrodzenia za usługę finansową, w związku z rozłożeniem w czasie płatności przysługującej za wykonane usługi projektowe i budowlane (budowlano-montażowe), należy rozpoznać na zasadach ogólnych, tj. w kwocie należnej, z dniem wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Jeżeli strony ustalą, że usługi te są rozliczane w okresach rozliczeniowych za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

 

Koszty uzyskania przychodów

Zarówno ustawa CIT, jak i ustawa PIT nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do realizowanych przez partnera prywatnego, w ramach umów partnerstwa publiczno-prywatnego, usług projektowych, budowlanych (budowlano-montażowych) oraz usług utrzymania (eksploatacji) i zarządzania obiektem.

Zgodnie z zasadami ogólnymi podatku dochodowego CIT i PIT, dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych przez partnera prywatnego kosztów (wydatków) jako koszty uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z odpowiadającymi im przychodami.

Ponoszone, w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, koszty usług projektowych oraz koszty budowy (usług budowlano-montażowych) oraz usług utrzymania (eksploatacji) i zarządzania obiektem realizowanych w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne, co do zasady, w roku podatkowym, w którym powstał przychód. Koszty takie, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ww. pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

 

 

 

 

 

Szczegóły pod linkiem.

Leave a Reply

Your email address will not be published. Required fields are marked *