24 lipca 2026r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS” lub „Organ”), zajął stanowisko w zakresie tego czy czek BLIK stanowi bon różnego przeznaczenia oraz obowiązku naliczenia podatku od towarów i usług w związku z przekazaniem Uczestnikom nagród rzeczowych oraz gotówki w formie czeków BLIK w ramach programu lojalnościowego. Czeki BLIK to innowacyjna usługa umożliwiająca wygenerowanie cyfrowego kodu, który można następnie wykorzystać do płacenia za usługi, zakupy, czy też do wypłacania środków z bankomatu.
Opis problemu podatnika
Sprawę rozpoczęła spółka A (dalej jako „Spółka”, „A” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest organizatorem programu lojalnościowego „B”. Zgodnie z regulaminem program jest realizowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, we wszystkich sklepach stacjonarnych i internetowych sprzedających produkty promocyjne Organizatora. Regulamin stanowi podstawę uczestnictwa w programie, określa zasady jego prowadzenia, warunki uczestnictwa oraz prawa i obowiązki Organizatora i uczestników. Rejestracja do programu oznacza zawarcie z Organizatorem umowy o uczestnictwo, której treść wyznacza regulamin, a warunkiem rejestracji jest akceptacja regulaminu. Program służy promocji produktów A.
Zgodnie z regulaminem uczestnikiem programu może być osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, adres do doręczeń na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz numer telefonu zarejestrowany u operatora działającego w Polsce. Program lojalnościowy jest skierowany wyłącznie do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Uczestnikami programu nie mogą być pracownicy Organizatora, inne osoby biorące udział w organizacji programu ani członkowie rodzin tych osób.
Przystąpienie do programu następuje przez stronę internetową programu, poprzez założenie indywidualnego konta uczestnika. Rejestracja wymaga podania numeru telefonu, który jest weryfikowany wiadomością SMS, oraz zaakceptowania regulaminu. Konto służy rejestrowaniu produktów, zdobywaniu punktów i wymianie punktów na nagrody. Na koncie zapisywane są informacje o działaniach uczestnika, w tym historia punktów i uzyskanych nagród. Regulamin przewiduje także możliwość rejestracji z wykorzystaniem zaproszenia od uczestnika „B” albo uczestnika C w postaci kodu QR, przy czym jeden uczestnik może wykorzystać tylko jedno zaproszenie i posiadać tylko jedno konto.
Produkty objęte programem są produktami Organizatora oznaczonymi nadrukiem lub naklejką informującymi o programie i o tym, że dany produkt należy do programu. Każdy produkt promocyjny zawiera unikatowy kod, składający się z ciągu znaków oraz kodu QR, umieszczony na wewnętrznej stronie naklejki promocyjnej albo opakowania produktu. Rejestracja kodu odbywa się na stronie internetowej programu przez zeskanowanie kodu QR albo przez ręczne wpisanie kodu. Punkty są przyznawane wyłącznie za zarejestrowanie kodów z produktów, które uczestnik nabył i zarejestrował w okresie uczestnictwa w programie. Regulamin stanowi, że za zakup uznaje się zakup udokumentowany paragonem albo innym równoważnym dokumentem, a w razie podejrzenia nadużyć Organizator może zażądać przedstawienia dowodu zakupu. Po zarejestrowaniu kodu punkty pojawiają się na koncie uczestnika niezwłocznie. Każdy kod jest ważny do upływu terminu ważności produktu promocyjnego, na którym został umieszczony. W razie zwrotu towaru Organizator może odjąć punkty przyznane z tego tytułu. Punkty nie mogą być przekazywane między uczestnikami.
Stan konta stanowi suma zgromadzonych punktów. Punkty są ważne przez 12 miesięcy od dnia ich zarejestrowania na koncie, nie dłużej jednak niż do końca czasu trwania programu, z zastrzeżeniem przeniesienia nadal ważnych punktów do kolejnej edycji programu, jeżeli taka zostanie przeprowadzona. Po upływie okresu ważności punkty są usuwane z konta, a stan konta ulega odpowiedniemu pomniejszeniu. Regulamin przewiduje możliwość przedłużenia ważności punktów przez Organizatora bez zmiany regulaminu. Daty rozpoczęcia i zakończenia Edycji I programu to (…).
Po rejestracji w programie uczestnik uzyskuje automatycznie (…).
Odrębną kategorią jest uczestnik „B”, (…). (…).
Program obejmuje również odrębną kategorię uczestnika C. (…).
Punkty mogą być wymieniane na nagrody za pośrednictwem konta uczestnika, przy wykorzystaniu funkcjonalności dostępnej po zalogowaniu. Wymiana następuje, jeżeli uczestnik ma wystarczającą liczbę punktów. Regulamin przewiduje nagrody odpowiadające wartości punktowej produktów oraz ograniczenia liczbowe, osobowe i czasowe dotyczące nagród.
Nagrodami w programie są:
1) gotówka w formie czeków BLIK,
2) nagrody rzeczowe w postaci produktów marki A oraz
3) nagrody rzeczowe w postaci (…) opatrzonych logo A.
Czek BLIK jest ważny przez (…) dni od wygenerowania, a po upływie tego terminu uczestnik może zwrócić się o wygenerowanie nowego kodu. Nagrody rzeczowe oraz nagrody w postaci wybranych produktów marki A są wysyłane kurierem. Po wyborze nagrody uczestnik nie może zmienić wyboru ani cofnąć wymiany punktów. Regulamin przewiduje realizację nagród w terminie do (…) dni roboczych od wymiany punktów na nagrodę. Wydanie nagród jest dokumentowane.
Nagrody są finansowane przez Spółkę, a nagrody rzeczowe są od początku przeznaczone na cele marketingowe, przy czym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu tychże nagród.
Charakterystyka czeków BLIK
Czeki BLIK to innowacyjna usługa umożliwiająca wygenerowanie (…)-cyfrowego kodu, który można następnie wykorzystać do płacenia za usługi, zakupy, czy też do wypłacania środków z bankomatu. W trakcie tworzenia Czeku BLIK użytkownik sam ustala jego wartość, termin ważności i hasło zabezpieczające do korzystania ze środków. Realizacja transakcji przy użyciu Czeku BLIK następuje bowiem do wysokości zapisanej na nim wartości pieniężnej. Jeżeli wartość transakcji przewyższa wartość Czeku BLIK, operacja musi zostać rozdzielona i brakująca kwota musi zostać dopłacona przez kupującego gotówką lub innym środkiem płatniczym.
W ramach Projektów Czek BLIK jaki generuje Bank z pomocą techniczną Operatora i w sposób zautomatyzowany przesyła Wnioskodawcy, który następnie Wnioskodawca przesyła SMS-em na numer telefonu komórkowego wskazany przez Uczestników Programu lojalnościowego, jest aktywnym Czekiem BLIK, co oznacza, że zapisana jest na nim określona z góry wartość pieniężna.
Spółka nie jest obciążana kwotą nominału zapisanego na Czeku BLIK w momencie jego wygenerowania przez Bank. Dopiero w momencie, gdy Czek BLIK jest wykorzystany przez Uczestnika Programu lojalnościowego (tj. za pomocą Czeku BLIK zostaje wybrana gotówka w bankomacie, bądź za jego pomocą następuje zapłata za towar lub usługę) Bank obciąża rachunek Spółki kwotą wykorzystaną z nominału takiego Czeku BLIK (całością kwoty zapisanej na Czeku BLIK lub jej częścią, w zależności od tego jak postąpi Uczestnik).
Program nie jest kierowany do imiennie oznaczonej ani zamkniętej grupy osób. Uczestnikiem może zostać każda osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, adres do doręczeń na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz numer telefonu zarejestrowany u operatora działającego w Polsce, która zarejestruje się w Programie, założy Konto, zaakceptuje Regulamin i spełni pozostałe warunki uczestnictwa. Program jest skierowany do obecnych i przyszłych klientów Wnioskodawcy.
Wnioskodawca wskazuje, że program jest skierowany wyłącznie do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
Z uczestnictwa wyłączeni są pracownicy Wnioskodawcy, inne osoby biorące udział w organizacji Programu oraz członkowie rodzin tych osób, z uwzględnieniem szczególnych zasad dotyczących kont pokazowych pracowników działu R&D i działu Handlowego.
Wszyscy Uczestnicy Programu nie korzystają z Programu na identycznych warunkach. Regulamin przewiduje odrębne kategorie Uczestników i odmienne zasady zdobywania punktów. Warunki są jednakowe dla wszystkich osób należących do tej samej kategorii, natomiast różnią się pomiędzy kategoriami:
a) Uczestnik po rejestracji otrzymuje D1 i zdobywa punkty przez rejestrowanie kodów z Produktów Promocyjnych, które sam nabył,
b) Uczestnik „B” – po osiągnięciu wymaganego progu – otrzymuje zwiększoną liczbę punktów za rejestrowane przez siebie kody Produktów oraz może otrzymać dodatkowe punkty za skuteczne zaproszenie nowej osoby,
c) C stanowi odrębną kategorię i nie może zdobywać punktów przez rejestrowanie kodów Produktów; zdobywa je wyłącznie za osoby zaproszone, które następnie uzyskają status „B”.
3. Uczestnik „B” może zapraszać nowe osoby do Programu przez udostępnienie indywidualnego kodu QR dostępnego na jego Koncie. Samo udostępnienie kodu QR, samo jego zeskanowanie ani samo wejście na stronę rejestracji nie powoduje przyznania punktów. Kod służy do powiązania Konta nowej osoby z Kontem Uczestnika „B”, który ją zaprosił. Uczestnik „B” otrzymuje jednorazowo (…). (…).
Osoba zaproszona staje się samodzielnym Uczestnikiem Programu, posiada własne Konto i gromadzi punkty na własny rachunek. (…).
Uczestnik „B” jest Uczestnikiem, (…). (…).
Czek BLIK nie jest przypisany do nabycia określonego towaru lub usługi ani do określonego dostawcy lub usługodawcy.
Regulamin opisuje tę formę nagrody jako „gotówka – wypłata czekiem BLIK”. Nie wskazuje katalogu towarów lub usług, które mają zostać nabyte przy jego użyciu, nie wskazuje potencjalnych dostawców lub usługodawców i nie nakłada na określony podmiot obowiązku przyjęcia czeku jako zapłaty za oznaczone świadczenie.
Technicznym wystawcą i dostawcą rozwiązania jest Bank, a Wnioskodawca, finansując nagrodę, generuje za jego pośrednictwem kod i przekazuje go Uczestnikowi.
Zdanie podatnika w sprawie
Pytająca spółka stanęła na stanowisku, że czek BLIK przekazywany uczestnikom programu lojalnościowego nie powinien być w pierwszej kolejności kwalifikowany jako bon w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o VAT, lecz jako instrument o funkcji zbliżonej do środka płatniczego, stanowiący techniczny nośnik określonej wartości pieniężnej. Tym samym skoro przekazany czek BLIK nie spełnia definicji bonu, to tym bardziej nie może
W ocenie Wnioskodawcy ponadto, przekazanie Uczestnikom nagród rzeczowych w ramach opisanego programu lojalnościowego powoduje po stronie Spółki obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy, przekazanie Uczestnikom czeku BLIK w ramach opisanego programu lojalnościowego nie powoduje po stronie Spółki obowiązku naliczenia podatku od towarów i usług.
Ocena Fiskusa
DKIS zgodził się z pytającym podatnikiem i wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 , rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.
Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
– w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
– świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
DKIS podkreślił, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Organ wskazał ponadto, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 01.07.2016, str. 9). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.
Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie – rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.
Według art. 2 pkt 43 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie jednego przeznaczenia – rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.
Natomiast na mocy art. 2 pkt 44 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie różnego przeznaczenia – rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.
Na podstawie art. 2 pkt 42 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o emisji bonu – rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.
Jak stanowi art. 2 pkt 45 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o transferze bonu – rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.
Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.
Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.
W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle podatku VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.
Organ przywołał wyrok z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-637/20 Skatteverket v. DSAB Destination Stockholm AB, w którym Trybunał orzekł, że art. 30a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że instrument, który przyznaje uprawnionemu prawo do korzystania z różnych usług w danym miejscu, przez ograniczony czas i do określonej wartości, może stanowić „bon” w rozumieniu art. 30a pkt 1 tej dyrektywy, nawet jeśli ze względu na ograniczony termin ważności tego instrumentu przeciętny konsument nie jest w stanie skorzystać ze wszystkich oferowanych usług. Wspomniany instrument stanowi „bon różnego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 3 dyrektywy, ponieważ podatek od wartości dodanej należny z tytułu tych usług nie jest znany w chwili emisji bonu.
Jak wynika z orzeczenia, dla TSUE punktem wyjściowym do wydania rozstrzygnięcia było ustalenie przesłanek, jakie powinny wystąpić aby dany instrument mógł zostać uznany za „bon” w świetle brzmienia art. 30a pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.
TSUE wskazał, że aby uznać dany instrument za bon, należy po pierwsze ustalić, czy takiemu instrumentowi towarzyszy obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Po drugie należy zbadać, czy wspomniany instrument lub związana z nim dokumentacja określają, jakie towary mają zostać dostarczone lub jakie usługi mają być świadczone lub czy została w nim określona tożsamość ich potencjalnych dostawców lub usługodawców (pkt 21 wyroku).
Aby jasno określić, co stanowi bon na towary lub usługi do celów VAT, oraz odróżnić bony od instrumentów płatniczych, konieczne jest zdefiniowanie bonów, określając ich istotne cechy, w szczególności charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem, oraz obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Celem ustalenia czy dany instrument stanowi bon za towary lub usługi do celów VAT należy sprawdzić, czy w danym indywidualnym przypadku została spełniona definicja bonu zawarta w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jak wskazano wyżej pod pojęciem bonu zawartym w art. 2 pkt 41 ustawy, należy rozumieć instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.
Dany instrument zachowuje swój charakter bonu o ile płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest z góry znana.
Bon powinien ściśle wiązać się z dostawą towarów lub usług i ma zazwyczaj określony cel handlowy lub promocyjny, tj. stymulowanie sprzedaży określonych towarów lub usług i/lub ułatwianie płatności za takie towary lub usługi.
Określone w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług brzmienie definicji bonu znajduje odzwierciedlenie w Dyrektywie Rady 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE Rady w odniesieniu do bonów na towary lub usługi. Przepis ten wprowadza wymóg, aby towary/usługi, których bon dotyczy lub tożsamość potencjalnych dostawców były wskazane w bonie lub określone w powiązanej dokumentacji. Przy czym w świetle definicji bonu, forma w której bon jest emitowany nie wpływa na uznanie takiego instrumentu za bon. Ponadto zauważyć należy, że w motywie 6 preambuły Dyrektywy 2016/1065 wskazano, że „bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej”.
Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.
I tak, zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy:
Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.
W myśl art. 8a ust. 2 ustawy:
Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.
W świetle art. 8a ust. 3 ustawy:
Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.
W oparciu o art. 8a ust. 4 ustawy:
W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.
Stosownie do art. 8b ust. 1 ustawy:
Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.
Według art. 8b ust. 2 ustawy:
W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.
Przy korzystaniu z bonu – w zależności od jego rodzaju – podatek VAT będzie naliczany w chwili transferu bonu (przy bonach jednego przeznaczenia – SPV) albo w chwili skorzystania z bonu, czyli podczas wymiany bonu na towary lub usługi (bony różnego przeznaczenia – MPV).
Wątpliwości podatnika
Odnosząc się do wątpliwości podatnika, Organ wskazał, iż aby dokonać kwalifikacji danego instrumentu jako bon jednego przeznaczenia lub bon rożnego przeznaczenia w rozumieniu ustawy w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, iż dany instrument zachowuje swój charakter bonu o ile płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest z góry znana.
Z przedstawionych okoliczności wynika, że Uczestnicy Programu w zamian za zgromadzone punkty mogą wybrać jedną z określonych regulaminem nagród, m.in. Czek BLIK stanowiący (…)-cyfrowy kod, który może następnie wykorzystać do płacenia za usługi, zakupy, czy też do wypłacania środków z bankomatu. Czek BLIK nie jest przypisany do nabycia określonego towaru lub usługi ani do określonego dostawcy lub usługodawcy. Regulamin opisuje tę formę nagrody jako „gotówka – wypłata czekiem BLIK”, nie wskazuje katalogu towarów lub usług, które mają zostać nabyte przy jego użyciu, nie wskazuje potencjalnych dostawców lub usługodawców i nie nakłada na określony podmiot obowiązku przyjęcia czeku jako zapłaty za oznaczone świadczenie. Uczestnik sam decyduje o przeznaczeniu otrzymanej wartości. W trakcie tworzenia Czeku BLIK użytkownik sam ustala jego wartość, termin ważności i hasło zabezpieczające do korzystania ze środków. Realizacja transakcji przy użyciu Czeku BLIK następuje bowiem do wysokości zapisanej na nim wartości pieniężnej. Jeżeli wartość transakcji przewyższa wartość Czeku BLIK, operacja musi zostać rozdzielona i brakująca kwota musi zostać dopłacona przez kupującego gotówką lub innym środkiem płatniczym. Czek BLIK jest ważny przez (…) dni od wygenerowania, a po upływie tego terminu uczestnik może zwrócić się o wygenerowanie nowego kodu.
Zatem warunki określające bon zawarte w art. 2 pkt 41 ustawy nie zostały spełnione, a tym samym generowanych Czeków BLIK nie można uznać za bony. Nie stanowią one bowiem instrumentu, z którym wiązać się będzie obowiązek przyjęcia ich jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za określone świadczenie.
W świetle powyższego, Czeki BLIK nie stanowią bonu w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy, zatem nie stanowi również bonu różnego przeznaczenia.
Podsumowując DKIS stwierdza, że czek BLIK nie stanowi bonu różnego przeznaczenia (MPV) w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy.
Kolejna rozważana wątpliwość dotyczy obowiązku naliczenia podatku od towarów i usług w związku z przekazaniem Uczestnikom nagród rzeczowych oraz gotówki w formie czeków BLIK w ramach opisanego programu lojalnościowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Organ wskazał, iż z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.
Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.
Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy:
Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.
Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy:
Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:
1) łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez podatku), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.
Jak stanowi art. 7 ust. 7 ustawy:
Przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:
1) ma na celu promocję tego towaru oraz
2) nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.
W świetle przywołanych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co do zasady – podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.
Wyjątek stanowi przekazanie towarów stanowiących zdefiniowane w art. 7 ust. 4 ustawy prezenty o małej wartości lub próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy.
Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, nie podlega przekazanie prezentów o małej wartości, jeśli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).
Natomiast z ww. art. 7 ust. 4 ustawy wynika, że jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł, jego wydanie nie będzie podlegać opodatkowaniu.
Organ podkreślił, że przy rozstrzygnięciu powyższych kwestii będących przedmiotem wątpliwości stosownym jest odwołanie się do założeń konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Otóż, u podstaw podatku VAT leży obciążenie tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę – konsumenta, który nie uczestniczy już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Zatem podatek VAT obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) w celu zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby konsumenta.
Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy Organ uznał, że w odniesieniu do przekazywanych przez Spółkę nagród rzeczowych, stanowiących prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy. Tym samych ich przekazanie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W odniesieniu natomiast do przekazywanych przez Podatnika nagród rzeczowych, które nie stanowią prezentów o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy, ani też próbek, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy wówczas do nieodpłatnego przekazania tych towarów, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy.
Jak wynika natomiast z powołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne przekazanie m.in. na cele osobiste pracownika towarów należących do przedsiębiorstwa, tj. takie, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, lub wszelkie inne darowizny, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.
Warunkiem uznania powyższych czynności za odpłatną dostawę towarów jest przysługujące podatnikowi w części lub w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które mają być przekazane. Jeżeli zatem podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).
Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy nagrody rzeczowe są nabywane przez Podatnika we własnym imieniu i na własny rachunek, są od początku przeznaczone na cele marketingowe. Nabycie lub wytworzenie nagród rzeczowych pozostaje w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, a tym samym przy ich nabyciu przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Przekazywane nagrody rzeczowe są pełnowartościowe i służą normalnemu użyciu.
Zatem, Organ stwierdza, że w związku z przekazywaniem przez Spółkę nagród rzeczowych – poza ww. nagrodami stanowiącymi prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy – ma ona obowiązek opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy.
Nagrodami w programie są również – poza wskazanymi powyżej nagrodami rzeczowymi – czeki BLIK, które jak rozstrzygnięto nie stanowią bonu w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. Czek BLIK to usługa umożliwiająca wygenerowanie (…)-cyfrowego kodu, który można następnie wykorzystać do płacenia za usługi, zakupy, czy też do wypłacania środków z bankomatu. Czek BLIK nie jest przypisany do nabycia określonego towaru lub usługi ani do określonego dostawcy lub usługodawcy. Regulamin opisuje tę formę nagrody jako „gotówka – wypłata czekiem BLIK”. Organ uznał zatem, że przekazywane czeki BLIK w istocie stanowią środki pieniężne, bowiem jak wskazano w opisie sprawy środki te mogą zostać wykorzystane przecz Uczestnika w dowolny sposób i nie podlegają wymianie na nagrody innego rodzaju.
Wskazać należy, argumentuje dalej Organ, że w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy, przekazanie środków pieniężnych nie stanowi czynności, która dla celów ustawy o podatku od towarów i usług mogłaby zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów bądź świadczenie usług, tj. jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, tym samym ich przekazanie nie może stanowić dostawy towarów, jak również nie można uznać, że samo przekazanie środków pieniężnych stanowi świadczenie usług.
W konsekwencji z tytułu przekazania Uczestnikom nagród Pieniężnych w postaci czeków BLIK (wygenerowanych przy pomocy Banku (…)-cyfrowych kodów) nie powstanie po stronie Spółki obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług.
Sygnatura:
0112-KDIL1-2.4012.222.2026.3.MR
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
