18 czerwca 2025r. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wydał orzeczenie dotyczące budzącej wiele wątpliwości kwestii obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych przez podmioty sektora finansów publicznych. Tym razem, sąd rozważał czy słusznie organy podatkowe wymagają bezpośredniego powiązania ze Skarbem Państwa lub Samorządem aby zwolnić spółkę z obowiązku sporządzania tejże dokumentacji. Organ podatkowy uznał bowiem, że Spółka nie jest związana ze Skarbem Państwa, ponieważ Skarb Państwa nie jest jej bezpośrednim udziałowcem.
Czego dotyczył spór
Sprawę zainicjowała Spółka wnosząc do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „KIS” lub „organ”) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 11n pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”), Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k tej ustawy, w przypadku gdy opisane w tym przepisie transakcje realizuje z przedsiębiorstwem państwowym, innymi podmiotami, w których ww. przedsiębiorstwo posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, ze spółkami Skarbu Państwa, w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale, innymi podmiotami, w których spółki Skarbu Państwa posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale.
Spółka wskazała, iż 100% udziałów w jej kapitale posiada Przedsiębiorstwo Państwowe (dalej: „PP”). W rozumieniu przepisów art. 11a u.p.d.o.p. Wnioskodawca i Przedsiębiorstwo Państwowe są podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca dokonuje transakcji kontrolowanych (dalej: „transakcja”) z Przedsiębiorstwem Państwowym oraz innymi podmiotami, w których Przedsiębiorstwo Państwowe posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale. Zawiera również takie transakcje ze spółkami Skarbu Państwa (dalej: „spółki SP”), w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale, oraz innymi podmiotami, w których spółki SP posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale. Pomiędzy Wnioskodawcą i wymienionymi powyżej podmiotami nie zachodzą obecnie inne powiązania, o których mowa w art. 11a u.p.d.o.p.
W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: czy na podstawie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych (dalej: „dokumentacja”), o której mowa w art. 11k tej ustawy, w przypadku gdy opisane w tym przepisie transakcje realizuje z Przedsiębiorstwem Państwowym, innymi podmiotami, w których Przedsiębiorstwo Państwowe posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, ze spółkami SP, w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale, innymi podmiotami, w których spółki SP posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale?
Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na bezpośredni lub pośredni udział Skarbu Państwa w kapitale: Przedsiębiorstwa Państwowego, Wnioskodawcy, innych podmiotów, w których Przedsiębiorstwo Państwowe posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, spółkach SP, w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale, innych podmiotów, w których spółki SP posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 11k u.p.d.o.p., w zakresie opisanych tam transakcji, realizowanych z wyżej wymienionymi podmiotami, ponieważ na podstawie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. obowiązek dokumentowania takich transakcji został wyłączony.
Stanowisko KIS
KIS nie zgodził się z argumentacją spółki i stwierdził, że należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 44 ust. 2 ww. ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, na podstawie którego przepisy art. 11a i art. 11k-11r ustawy zmienianej w art. 2 podatnik może stosować do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., przy czym przepisy te będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych podatnika realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., a podatnik będzie zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r. Powyższe oznacza, że co do zasady między Wnioskodawcą a powyższymi podmiotami mają miejsce transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, wobec czego Wnioskodawca – w myśl art. 11k u.p.d.o.p. – jest obowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że ustawodawca przewidział jednak wyłączenie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych ustanawiając przepis art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Powyższy przepis oznacza, że w ramach prowadzonej działalności podmiot posiada również inne powiązania niż wyłącznie powiązanie ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami, powyższe wyłączenie nie znajdzie w jego przypadku zastosowania. Świadczy o tym użyte w powyższym przepisie sformułowanie „wyłącznie z powiązania (…)”.
Organ interpretacyjny powołał się na art. 34 Kodeksu cywilnego oraz art. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1317 ze zm.) i stwierdził, że transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami wskazują na powiązania kapitałowe, które jednak nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. umożliwiających wyłączenie wobec Wnioskodawcy obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Przepis art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. przewiduje bowiem, że obowiązek taki nie istnieje jedynie w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa (lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami). W przedmiotowej sprawie – jak stwierdził organ – jedynym podmiotem mogącym wykazać się wyłącznym powiązaniem ze Skarbem Państwa jest Przedsiębiorstwo Państwowe. Nie może natomiast wykazać się takim powiązaniem Wnioskodawca, będący spółką prawa handlowego, którego Przedsiębiorstwo Państwowe jest udziałowcem. Nie jest on bowiem powiązany wyłącznie ze Skarbem Państwa, lecz z Przedsiębiorstwem Państwowym. Podobną argumentację należy zastosować wobec powiązania Wnioskodawcy z innymi podmiotami, w których spółki Skarbu Państwa posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale. Reasumując organ stwierdził, że w żadnym ze wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przypadków nie można stwierdzić, by powiązania Wnioskodawcy wynikały wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego.
W ocenie Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej jedynym podmiotem mogącym wykazać się wyłącznym powiązaniem ze Skarbem Państwa jest Przedsiębiorstwo Państwowe. Nie może natomiast wykazać się takim powiązaniem Skarżąca, będąca spółką prawa handlowego, której Przedsiębiorstwo Państwowe jest udziałowcem. Nie jest on bowiem powiązany wyłącznie ze Skarbem Państwa, lecz z Przedsiębiorstwem Państwowym.
Stanowisko sądów
Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jak i NSA stanęły jednak po stronie podatnika. Wnioskodawca dokonuje transakcji kontrolowanych z ww. Przedsiębiorstwem Państwowym oraz innymi podmiotami, w których Przedsiębiorstwo Państwowe posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale. Zawiera również takie transakcje ze spółkami Skarbu Państwa, w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale, oraz innymi podmiotami, w których spółki Skarbu Państwa posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale – podkreślił Sąd.
Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, za podmioty powiązane uważa się podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
Z kolei zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 1-3 u.p.do.p. przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się: posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
Sądy obu instancji zgodziły się ze Spółką, że w niniejszej sprawie kwestią kluczową dla dokonania prawidłowego rozumowania powiązań i ich charakteru miedzy podmiotami dokonującymi transakcji jest treść przepisu art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p.
Stosownie zatem do art. z art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p. posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w art 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:
1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.
W niniejszej sprawie podmiotem bezpośrednio powiązanym ze Skarbem Państwa jest Przedsiębiorstwo Państwowe „P. […]”. Z Przedsiębiorstwem Państwowym „P. […]” transakcji dokonują:
1) Skarżąca – gdzie Przedsiębiorstwo Państwowe „P. […]” posiada 100% udziałów – tzw. spółka „córka”;
2) inne podmioty, w których Przedsiębiorstwo Państwowe „P. […]” posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale;
3) spółki Skarbu Państwa, w których Skarb Państwa posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale.
Podmioty te wykazują powiązania: bezpośrednie z Przedsiębiorstwem Państwowym „P. […]”; powiązanie pośrednie ze Skarbem Państwa poprzez posiadanie prawa za pośrednictwem innego podmiotu, o którym to prawie stanowi art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p.
W ocenie Sądów, KIS błędnie zawęził wykładnię przepisu do powiązań o charakterze wyłącznie bezpośrednim stwierdzając, że jedynym podmiotem mogącym wykazać się wyłącznym powiązaniem ze Skarbem państwa jest Przedsiębiorstwo Państwowe. Nieprawidłowo organ podatkowy dokonał zestawienia stawiając na równi stwierdzenia: „powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami (art. 11 n pkt 5 u.p.d.o.p.) „ze stwierdzeniem: „powiązany wyłącznie ze Skarbem Państwa”.
Zgodnie z art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Tutaj ustawodawca położył zdecydowany nacisk na wyłączność powiązań (pośrednich lub bezpośrednich) ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, a nie na powiązania wyłącznie ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Chodzi tutaj zatem o wyłączność powiązań zarówno pośrednich, jak i bezpośrednich ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, a nie jak mylnie twierdzi Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej o powiązania wyłącznie ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego.
KIS stwierdzając, że warunkiem braku obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych jest powiązanie wyłącznie ze Skarbem Państwa zawęził wykładnię przedmiotowego przepisu w sposób nieuprawniony.
Nie można przy tym uznać, że Skarżąca nie jest związana ze Skarbem Państwa, ponieważ Skarb Państwa nie jest jej bezpośrednim udziałowcem. Skarb Państwa wywiera bezpośredni wpływ na Przedsiębiorstwo Państwowe „P. […]”, a tym samym pośrednio Skarżącą, poprzez posiadanie przez Przedsiębiorstwo Państwowe „P. […]” 100% udziałów w Skarżącej Spółce. Tym samym nie można uznać, że Skarb Państwa nie jest powiązany ze Skarżącą. Pozostałe podmioty wskazane we wniosku o wydanie interpretacji są powiązane ze Skarbem Państwa bezpośrednio lub pośrednio, o czym poniżej.
Sąd przypomniał, że punktem wyjścia wykładni powinien być bowiem tekst prawny, przez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza wprawdzie odstępstwa od wyniku jej zastosowania, ale wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni (ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy). Innymi słowy, odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu, wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem, mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt: I FSK 838/13 i powołane tam orzecznictwo oraz literaturę).
Omówienie aspektów podatkowych transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi wymaga, w pierwszym rzędzie, odpowiedzi na pytanie o cel, jaki w tym przypadku spełnić mają przepisy podatkowe. O ile w przypadku regulacji rachunkowych, celem jest ochrona mniejszościowych udziałowców (akcjonariuszy) oraz innych uczestników życia gospodarczego, dla których rzetelna informacja o rzeczywistym obrazie finansowym przedsiębiorstwa jest istotna, o tyle celem przepisów podatkowych jest ochrona interesów Skarbu Państwa poprzez zapewnienie oczekiwanego przezeń poziomu opodatkowania. Przepisy dotyczące cen transferowych zapobiegają ustalaniu warunków transakcji wewnątrzgrupowych w sposób, który powodowałby nieuzasadnione obniżenie należności podatkowych. Jest to osiągane poprzez realizację zasady ceny rynkowej, zgodnie z którą – jeśli warunki ustalone w transakcji przez podmioty powiązane odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego dane przedsiębiorstwo nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości – jego dochody określa się w drodze oszacowania.
Istotną kwestią jest przyjęta dla celów podatkowych definicja podmiotów powiązanych. Definicja ta znacznie odbiega od regulacji stosowanych dla celów rachunkowych i stanowi, że podmioty są powiązane, jeśli podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład (art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Ważną rolę odgrywa wywieranie znaczącego wpływu, które może być rozumiane w różny sposób. W tym zakresie ustawodawca określił w ustawie przypadki, kiedy występuje wywieranie znaczącego wpływu. W pierwszej kolejności istotne są powiązania kapitałowe, ale nie tylko one determinują stopień powiązania pomiędzy podmiotami. O podmiotach powiązanych można mówić w sytuacji, gdy jeden z nich spełnia jedno z kryteriów: udziałów (posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale), praw głosu (25% głosów w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających) lub zysku (25% udziału w zyskach lub ekspektatywę takiego prawa). W efekcie, aby zweryfikować powiązania pomiędzy podmiotami, należy znać nie tylko szczegółową strukturę właścicielską, ale także sposób podziału zysku czy prawa głosu. Dodatkowo poziom trudności podnosi możliwość wystąpienia takiego wpływu nie tylko w sposób bezpośredni, lecz także w sposób pośredni. Oznacza to więc, że w sytuacji, gdy podmiot posiada w jednym podmiocie udziały bezpośrednio oraz prawo głosu w innym podmiocie, to te dwa podmioty są powiązane, pomimo iż nie łączą ich bezpośrednie relacje.
W obecnym stanie prawnym – przypomniał Sąd – zgodnie z art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Poprzez użycie sformułowania „powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa” ustawodawca wskazał na wyłączność powiązań (pośrednich lub bezpośrednich) ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, a nie – jak mylnie twierdzi organ interpretacyjny – powiązania wyłącznie ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego.
Sygn. II FSK 1272/22 – Wyrok NSA z 18 czerwca 2025r.
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
