13 maja 2025r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”: lub „Organ”) wydał interpretację podatkową ciekawą dla tych pracodawców, którzy zwracają pracownikom koszty takie jak opłaty za autostrady, taksówki, szkolenia zawodowe czy użytkowania samochodu prywatnego do celów służbowych (na rzecz pracowników będących w podróży służbowej). Jakie są obowiązki płatnika w sytuacji zwrotu kosztów i finansowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników i pracowników mobilnych?
Opis stanu faktycznego
Z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpiła spółka zatrudniająca pracowników na umowy o pracę (dalej: „spółka” lub „pracodawca”). W umowach, w zależności od charakteru pracy i zakresu obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika, miejsce świadczenia pracy przez pracowników określane jest poprzez:
a) wskazanie konkretnej lokalizacji (np. miejsca siedziby pracodawcy);
b) określenie obszaru geograficznego.
Wskazanie miejsca świadczenia pracy poprzez określenie obszaru geograficznego na terenie, którego pracownik świadczy pracę dotyczy umów w jakich z charakteru pracy wynika konieczność stałego przemieszczania się pracownika. Są to tzw. pracownicy mobilni. Pracownikami mobilnymi są serwisanci (pracownicy, których praca polega na serwisie urządzeń sprzedawanych przez pracodawcę w miejscu ich zamontowania), wdrożeniowcy (pracownicy odpowiedzialni za wdrożenia urządzeń i aplikacji u klientów) oraz menadżerowie produktu, rozwoju biznesu i przedstawiciele handlowi (pracownicy, których praca polega na nawiązywaniu relacji handlowych celem pozyskania klientów na wyroby sprzedawane przez Spółkę).
Do obowiązków służbowych pracowników mobilnych nie należy udział w spotkaniach branżowych, targach lub innych wydarzeniach sprzedażowych o charakterze ogólnym.
a) opłaty za parkingi, opłaty za autostrady, opłaty za noclegi dotyczące pracowników mobilnych
Pracownicy mobilni w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych ponoszą wydatki na opłacenie opłat parkingowych, opłat za korzystanie z autostrad. Zdarzają się również sytuacje w jakich koniecznym jest zapewnienie przez pracodawcę noclegu pracownikowi mobilnemu. Organizacja noclegu następuje zasadniczo przez spółkę, tj. opłaca ona bezpośrednio koszt noclegu z własnych środków pieniężnych. Jakkolwiek mają również miejsce sytuacje w jakich nocleg, po udzieleniu zgody przez pracodawcę, jest organizowany we własnym zakresie przez pracownika mobilnego (pracownik mobilny po uzyskaniu zgody opłaca koszt noclegu z własnych środków pieniężnych, a następnie otrzymuje zwrot od pracodawcy na podstawie dokumentów potwierdzających wysokość wydatku poniesionego przez pracownika mobilnego tytułem zapłaty za nocleg).
b) tzw. kilometrówka dla pracowników mobilnych i innych pracowników
Na cele świadczenia pracy przez pracowników mobilnych, z jaką związana jest konieczność stałego przemieszczania się, pracodawca oddaje do dyspozycji samochody służbowe. Zdarzają się jednak sytuacje w jakich pracownik mobilny na potrzeby świadczenia pracy korzysta z tzw. prywatnych samochodów, tj. z samochodów nienależących do pracodawcy. W takich przypadkach pracodawca zwiera z pracownikiem mobilnym umowę o korzystanie z samochodu prywatnego do celów służbowych i z tytułu wykorzystania przez pracownika mobilnego samochodu prywatnego do takich celów Spółka wypłaca pracownikowi mobilnemu tzw. kilometrówkę wyliczaną wg stawek wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (dalej „Rozporządzenie”).
Zdarzają się sytuacje w jakich pracownicy inni niż pracownicy mobilni, otrzymują polecenia (delegację służbową) odbycia podróży służbowych. Pracownicy, za zgodą pracodawcy, odbywają podróże służbowe korzystając z samochodów prywatnych. Spółka zawiera z pracownikiem, któremu poleca odbycie podróży służbowej umowę o korzystanie z samochodu prywatnego do celów odbycia podróży służbowej i z tytułu wykorzystania przez pracownika samochodu prywatnego do takich celów Spółka wypłaca tzw. kilometrówkę wyliczaną wg stawek wynikających z Rozporządzenia.
c) przejazdy taksówkami przez pracowników uczestniczących w spotkaniach biznesowych
Niektórzy z pracowników w zakresie swoich obowiązków służbowych mają obowiązek utrzymywania relacji biznesowych, z czym wiąże się konieczność udziału w spotkaniach biznesowych. Zdarzają się sytuacje w których takie spotkania biznesowe kończą się w późnych godzinach wieczornych, z racji na co powrót pracownika do miejsca jego zamieszkania lub do miejsca noclegu (w przypadku w jakim udział w spotkaniu biznesowym jest realizowany przez pracownika w ramach podróży służbowej) z wykorzystaniem samochodu lub środków komunikacji publicznej nie jest możliwy. W takich sytuacjach spółka wyraża zgodę na skorzystanie przez pracownika z taksówki i zwraca pracownikowi poniesione przez niego koszty przejazdu taksówką do miejsca zamieszkania albo do miejsca noclegu (w zależności od przypadku jakiego to dotyczy).
d) opłaty za uczestnictwo, noclegi i przejazdy dotyczące pracowników kierowanych na podnoszenie kwalifikacji zawodowych
Spółka kieruje pracowników na szkolenia, kursy, studia, konferencje edukacyjne w celu podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych. Na zasadzie przepisu art. 1033 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej „Kodeks pracy”) spółka przyznaje takiemu pracownikowi dodatkowe świadczenia obejmujące pokrycie przez spółkę opłat związanych z udziałem w takich szkoleniach, kursach, studiach, konferencjach edukacyjnych, a także opłat za przejazdy i noclegi w miejscu tych szkoleń, kursów, studiów, konferencji edukacyjnych przez czas ich trwania.
Koszty finansowane są przez Spółkę ze środków obrotowych.
Wątpliwości Spółki
Wątpliwości spółki dotyczyły tego czy po stronie pracownika mobilnego powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163, dalej: „ustawa o PIT”), a w konsekwencji czy ma obowiązek pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej „podatek PIT”) zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 ustawy o PIT. Wyraziła ona zdanie, iż przychód nie powstaje a w konsekwencji spółka nie jest zobowiązana pobierać zaliczki na podatek PIT.
Organ uznał stanowisko podatnika w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Przychód w PIT
Organ przypomniał, iż przychodami są, zasadniczo, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o PIT wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika – to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o PIT: Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT: Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty powyżej w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.
Nieodpłatne świadczenia
DKIS wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PIT: Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o PIT: Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Stosownie zaś do art. 11 ust. 2a tej ustawy: Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego
Organ zauważa, że kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
· po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
· po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
· po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.
Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.
W świetle powyższego Organ zawuaża, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.
Co istotne, wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 mogą mieć zastosowanie również do świadczeń pieniężnych, jednakże wtedy gdy kwestia (tj. opodatkowanie/zwolnienie z opodatkowania) danego świadczenia nie jest wprost uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Miejsce wykonywania pracy
Organ przytoczył art. 32 ust. 1 ustawy o PIT: Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
Rozważając skutki podatkowe dokonywania świadczeń na rzecz pracowników mobilnych, DKIS zauważył, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region).
Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza – wskazuje Organ – orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.
W konsekwencji, zdaniem Organu, mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.
- Świadczenia i zwrot kosztów dla pracowników mobilnych
Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego DKIS uznał, że sfinansowanie na rzecz pracowników mobilnych, których charakter pracy wymaga stałego przemieszczania się na terenie obszaru geograficznego wskazanego jako miejsce świadczenia pracy:
· opłat za parkingi,
· opłat za autostrady,
· opłat za noclegi, jak też
· zwrotu poniesionych przez pracowników mobilnych kosztów noclegów,
· zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obliczany wg tzw. kilometrówki
nie stanowi dla pracowników mobilnych przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z uwagi bowiem na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy, ponoszone są wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W konsekwencji, w związku z dokonywaniem na rzecz pracowników mobilnych świadczeń wskazanych we wniosku nie ciąży na pracodawcy obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
- Zwrot kosztów przejazdów taksówkami osób niebędących w podróży służbowej
W odniesieniu do tej kategorii wydatków Organ zgodził się z pracodawcą, że w sytuacji, gdy ten zwraca pracownikowi koszt przejazdu taksówką zamówioną w związku z wykonywaniem zadania służbowego, np. finansuje (zwraca pracownikowi wydatek) przejazdu taksówką z miejsca w którym służbowo uczestniczył w wieczornym spotkaniu biznesowym a miejscem zamieszkania pracownika to pracownik nie uzyskuje od pracodawcy przysporzenia majątkowego (korzyści). Organ zwrócił uwagę, że nawet w sytuacji, gdy danego przejazdu nie można zakwalifikować jako podróży służbowej, to nadal brak jest podstaw do przerzucenia na pracownika kosztów bezpośrednio związanych z wykonywaniem powierzonego zadania. Wydatek taki jest również poniesiony w interesie pracodawcy, a nie pracownika.
W konsekwencji, również w związku z dokonywaniem na rzecz pracowników zwrotu kosztów przejazdu taksówką, który jest związany z uczestnictwem w ramach obowiązków służbowych w spotkaniu biznesowym nie ciąży na pracodawcy obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek PIT.
- Skutki podatkowe świadczeń na rzecz pracowników w podróży służbowej
Organ wyjaśnił, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, ustawodawca przewidział zwolnienie dla świadczeń w postaci diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika. Oznacza to, że należności związane z podróżami służbowymi stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnić z podatku można bowiem tylko takie świadczenie, które stanowi przedmiot opodatkowania (źródło przychodu).
Na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy:
Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
a) podróży służbowej pracownika,
b) podróży osoby niebędącej pracownikiem
– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.
Na podstawie art. 21 ust. 13 i ust. 15c ustawy:
Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
1) w celu osiągnięcia przychodów lub
2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 16 i 20, nie mają zastosowania do przychodów otrzymanych przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych na podstawie stosunku pracy lub umowy zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8.
Zasady rozliczania podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).
Z treści § 2 tego rozporządzenia wynika, że:Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:
1) diety;
2) zwrot kosztów:
a) przejazdów,
b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
c) noclegów,
d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Na podstawie § 3 ust. 1 tego rozporządzenia: Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.
W myśl § 3 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia: Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.
W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 2201, z późn. zm.).
W tym zakresie obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.).
W myśl § 2 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury: Koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:
1) dla samochodu osobowego:
a) o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 – 0,89 zł,
b) o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 1,15 zł,
2) dla motocykla – 0,69 zł,
3) dla motoroweru – 0,42 zł.
W świetle powyższego, w przypadku zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego w ramach podróży służbowej zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe.
Jeśli podróż służbowa odbywa się prywatnym samochodem pracownika to zwrot kosztów używania samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy w wysokości tzw. kilometrówki, tj. kwoty stanowiącej iloczyn przejechanych na cele służbowe samochodem prywatnym kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przypadku gdy na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na przejazd w podróży służbowej prywatnym samochodem osobowym o napędzie elektrycznym, otrzymany przez pracownika zwrot kosztów przejazdu w całości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT (nie jest ograniczony limitem).
Również w sytuacji, gdy pracownicy odbywający podróż służbową w związku z uzasadnioną potrzebą korzystają z taksówek, to otrzymany zwrot poniesionych wydatków w udokumentowanej wysokości stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy. W takim przypadku uznać bowiem należy, że przedmiotowe koszty poniesione na przejazd taksówką mogą stanowić inne wydatki określone lub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, wymienione w § 2 pkt 2 lit. d ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.
Oznacza to, że wypłacając – na rzecz pracownika będącego w podróży służbowej – należności z tytułu wykorzystywania prywatnego samochodu w podróży służbowej, jak też zwrot przejazdów taksówką w podróży służbowej – które to należności korzystają ze zwolnienia przedmiotowego – nie ciąży na pracodawcy w związku z wypłatą tych świadczeń obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
- Skutki podatkowe sfinansowania uczestnictwa w Szkoleniach Zawodowych
W tym kontekście Organ przypomniał, że podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy: Wolna od podatku dochodowego jestwartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.
Pod pojęciem „odrębnych przepisów”, o których mowa w powyższym zwolnieniu, należy rozumieć ustawę z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.), w szczególności regulacje zawarte w art. 1031-1036 tej ustawy, dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników.
Podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Zatem, przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy.
W myśl art. 17 Kodeksu pracy: Pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.
Zgodnie z art. 1031 § 1 Kodeksu pracy: Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.
Stosownie do art. 1031 § 2 ww. Kodeksu: Pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują:
1) urlop szkoleniowy;
2) zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania.
Jak wynika z art. 1031 § 3 ww. Kodeksu:
Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia.
Natomiast art. 1033 ww. Kodeksu stanowi, że: Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.
Organ zwrócił uwagę, że katalog dodatkowych świadczeń wymienionych w art. 1033 Kodeksu pracy ma charakter tylko przykładowy – otwarty. Oznacza to, że pracodawca może przyznać również inne świadczenia dodatkowe, które pozostają w związku z podnoszeniem przez pracownika kwalifikacji zawodowych.
Jeżeli zatem pracownik podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą, to w takich okolicznościach kwota sfinansowanych przez pracodawcę kosztów nauki pracownika (np. opłat za naukę, przejazdów, materiałów dydaktycznych, zakwaterowania) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, w sytuacji gdy w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracodawca skierował pracownika na szkolenie, kurs, studia, konferencję edukacyjną, w związku z czym sfinansował opłaty związane z udziałem w takich przedsięwzięciach, a także opłaty za przejazdy i noclegi w miejscu tych szkoleń, kursów, studiów, konferencji edukacyjnych przez czas ich trwania, to uznać należy, że świadczenia te korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego w sytuacji sfinansowania skierowanym pracownikom opłat za szkolenie, kurs, studia, konferencję edukacyjną, jak też opłat za przejazdy i noclegi w miejscu gdzie się odbywają przez czas ich trwania, nie ciąży na pracodawcy obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń.
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.171.2025.1.ENB
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
