Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał ciekawą interpretację dotyczącą możliwości i sposobu odliczenia VAT od kosztów poniesionych przez nowo powstałą SIM (Społeczna Inicjatywa Mieszkaniowa) m.in. z faktur za towary i usługi związane z budowaniem domów mieszkalnych oraz na obsługę otrzymanego przez nią aportu nieruchomości. Wątpliwości Spółki wzbudziło to jak dokonać odliczenia gdy nie rozpoczęła ona jeszcze sprzedaży.
Czego dotyczył problem?
Pytanie zadała spółka z o.o., której wspólnikami są osoby prawne – 16 gmin oraz B. (państwowa osoba prawna). Na podstawie § 5 ust. 1 umowy Spółki podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu, zgodnie z przepisami ustawy o SIM. Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 3 i 6 przedmiotowej umowy Spółka może również wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Spółki oraz prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować lub nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.
Po wybudowaniu budynków mieszkalnych, lokale będą wynajmowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 z późn. zm.).
Obecnie Spółka ponosi wydatki związane z utrzymaniem Spółki oraz wydatki inwestycyjne mające na celu wybudowanie budynków mieszkalnych m.in. zleca opracowanie koncepcji architektoniczno-budowlanych oraz wielobranżowych dokumentacji projektowych.
W chwili obecnej brak jest jakiejkolwiek sprzedaży w Spółce aczkolwiek jest ona zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wydatki ponoszone przez Spółkę nie będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania przez spółkę czynności opodatkowanych. Wydatki mają służyć wybudowaniu budynków mieszkalnych, w których mogą znajdować się również lokale użytkowe. Lokale mieszkalne po ich wybudowaniu zostaną wynajęte na cele mieszkaniowe, a uzyskiwane przychody z przedmiotowego najmu, będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36. Lokale użytkowe, które mogą znajdować się w niektórych budynkach mieszkalnych, będą wynajmowane, a czynsz najmu będzie przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości podstawowej – 23%.
Ponadto Spółka zaznacza, iż zgodnie z art. 33f ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, po 15 latach licząc od dnia rozliczenia kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego, Spółka, na wniosek najemcy będzie mogła zbyć lokal mieszkalny, co będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT.
Przypomnijmy, że Społeczna inicjatywa mieszkaniowa, czyli SIM, to spółka realizująca budownictwo społeczne. Jej zadaniem jest budowanie mieszkań na wynajem o umiarkowanym czynszu. SIM przeznaczona jest dla osób i rodzin nie posiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie. Inicjatywa może liczyć na preferencyjny kredyt z BGK oraz na wsparcie z Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa. Na utworzenie nowego SIM lub objęcie udziałów w istniejącym SIM/TBS gmina może pozyskać odpowiednio 3 mln zł lub 10% wartości nowej inwestycji mieszkaniowej SIM/TBS.
Wątpliwości SIM
Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług przy braku sprzedaży od następujących wydatków:
– od faktur wystawionych w związku z wniesieniem nieruchomości aportem do Spółki,
– od faktury za czynności notarialne: sporządzenie aktów notarialnych,
– od faktur na koncepcje architektoniczno-budowlane,
– od faktur na dokumentację projektową,
– od faktur na koszty eksploatacyjne Spółki, w tym najem pomieszczeń Spółki, usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, usługi prawno-księgowe,
– od faktur za oprogramowanie komputerowe niezbędne do funkcjonowania Spółki,
– od faktur za przygotowanie dokumentacji do wniosku kredytowego,
– od faktur za usługi informatyczne,
– od faktur za opracowanie strategii Spółki,
– od faktur za usługi związane z ochroną danych osobowych.
Do czasu zakończenia budowy domów mieszkalnych, w których znajdować się będą lokale mieszkalne i mogą znajdować się również lokale użytkowe, Spółka nie ma możliwości wskazania jaka część z ponoszonych wydatków będzie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych a jaka część do czynności zwolnionych. Ponadto Spółka na chwilę obecną nie jest w stanie wskazać dokładnego terminu wystąpienia czynności opodatkowanych i zwolnionych.
Organ uznał jednak to stanowisko za nieprawidłowe.
Prawo do odliczenia VAT
Organ przypomniał podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Zwroty VAT
Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, przypomina KIS, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
W myśl art. 87 ust. 5a ustaw, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na sporządzony na piśmie wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.
Współczynnik i alokacja
KIS wskazał ponadto, że w odniesieniu natomiast do zakupów wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Proporcję, o tą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Proporcje określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
W przypadku braku przypisania – współczynnik jest obowiązkowy
Z powyższych przepisów, zdaniem organu wynika, iż skoro wydatki udokumentowane: fakturami wystawionymi w związku z wniesieniem nieruchomości aportem do Spółki, za czynności notarialne: sporządzenie aktów notarialnych, na koncepcje architektoniczno-budowlane, na dokumentację projektową, na koszty eksploatacyjne Spółki, w tym najem pomieszczeń Spółki, usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, usługi prawno-księgowe, za oprogramowanie komputerowe niezbędne do funkcjonowania Spółki, za przygotowanie dokumentacji do wniosku kredytowego, za usługi informatyczne, za opracowanie strategii Spółki, za usługi związane z ochroną danych osobowych będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, a Spółka nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – jest ona obowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Sytuacja nowo powstałej SIM
Co istotne, w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy). Natomiast w sytuacji, gdy Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.
Ponadto, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.
Z powyższych informacji wynika, że wydatki związane z budowaniem domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu związane będą zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i zwolnionymi z opodatkowania. W przypadku, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Spółka powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi wydatkami dotyczącymi budowania domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy.
Reasumując, zdaniem Organu, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budowaniem domów mieszkalnych i ich eksploatacją na zasadach najmu, w którym oprócz lokali mieszkalnych będą się znajdowały lokale użytkowe, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy, a w omawianej sprawie zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego Spółka może przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.
Zwrot też możliwy
Ponadto, w opinii KIS, mając na uwadze zapisy art. 87 ust. 5a ustawy Spółce przysługuje – przed rozpoczęciem pierwszej sprzedaży – na umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot części kwoty podatku naliczonego wynikającego z wydatków udokumentowanych: fakturami wystawionymi w związku z wniesieniem nieruchomości aportem do Spółki, fakturami za czynności notarialne: sporządzenie aktów notarialnych, na koncepcje architektoniczno-budowlane, na dokumentację projektową, na koszty eksploatacyjne Spółki, w tym najem pomieszczeń Spółki, usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, usługi prawno-księgowe, za oprogramowanie komputerowe niezbędne do funkcjonowania Spółki, za przygotowanie dokumentacji do wniosku kredytowego, za usługi informatyczne, za opracowanie strategii Spółki, za usługi związane z ochroną danych osobowych, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w części rozliczonej według proporcji na podstawie przepisów określonych w art. 90 ust. 2-10 ustawy.
W związku z tym, stanowisko, z którym Spółce przysługuje prawo do zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług przy braku sprzedaży od wszystkich wskazanych we wniosku wydatków w sytuacji, gdy Spółka nie ma możliwości wskazania jaka część z ponoszonych wydatków będzie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych a jaka część do czynności zwolnionych Organ uznał za nieprawidłowe.
Interpretacja z 25 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.91.2023.2.KP – Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
Photo by PhotoMIX Company on Pexels.com