19 grudnia 2022r. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wydał w składzie 7 sędziów NSA ciekawe orzeczenie dotyczące opłat z tytułu egzekucji w sprawie podatku od nieruchomości. NSA wskazał, że opłaty, których żądał organ są niewspółmierne względem składników i okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie stanowią nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym. Organ obliczył opłatę manipulacyjną jako iloczyn opłat manipulacyjnych od realizacji 12 tytułów wykonawczych wydanych na podstawie jednej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za jeden rok (2008). Zdaniem NSA zaś, organy administracyjne powinny w sprawie zaprezentować rzeczywisty obraz ocenianego postępowania egzekucyjnego, to jest: wysokość egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym oraz czy zastosowano – na przykład – jeden raz, więcej razy, dwanaście razy środek lub środki egzekucyjne, czy dokonano (na przykład) jednej, więcej, dwunastu czynności manipulacyjnych i na czym one polegały, czy poniesiono wydatki za (na przykład) jedną, więcej, dwanaście czynności manipulacyjnych. Postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci czy też kontynuacji postępowania administracyjnego, a więc sanowanie sprawy przez sąd administracyjny w zakresie uchybień i zaniechań organów wykonujących administrację publiczną, które są istotne dla merytorycznego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, jest prawnie nieuzasadnione i niedopuszczalne.
Opis sprawy
Wyrok był wynikiem postanowienia z 12 kwietnia 2022 r. NSA, gdzie Sąd przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: „Jaką metodę należy uznać za właściwą do obliczenia kosztów egzekucyjnych w świetle przepisów Działu I Rozdziału 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), w tym zwłaszcza art. 64 § 1 pkt 6 tej ustawy, w jej brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r.?”
Sprawa dotyczyła postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Prezydenta Miasta K. (wierzyciel): – uchylił postanowienie Naczelnika […] Urzędu Skarbowego w S. (organ egzekucyjny) w części dotyczącej określenia kosztów egzekucyjnych. Prezydent Miasta, działając jako wierzyciel, wystawił wobec podatnika tytuły wykonawcze obejmujące należności w podatku od nieruchomości. Prezydent Miasta nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zaś organ egzekucyjny nadał 12 tytułom wykonawczym klauzulę o skierowaniu do egzekucji.
Przebieg egzekucji
Podatnik (spółka) zwrócił się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Żądanie umotywował wygaśnięciem obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uchyliło decyzję Prezydenta Miasta i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Przychylając się do wniosku zobowiązanej spółki organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne oraz obciążył wierzyciela, tj. Prezydenta Miasta kosztami egzekucyjnymi w kwocie 51.300 zł. W końcowej części uzasadnienia wskazano, że wierzyciel winien dokonać wpłaty, oprócz kosztów egzekucyjnych wynoszących 51.300 zł, również odsetek ustawowych od kwoty 8.701,20 zł, która została zwrócona zobowiązanemu.
Postępowanie odwoławcze i przed sądem I instancji
Wierzyciel wniósł zażalenie. Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi do 12 tytułów wykonawczych od nr […] do nr […] w wysokości 51.300 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżone postanowienie ocenił, że istota sporu pomiędzy Prezydentem Miasta a organem odwoławczym sprowadza się do kwestii prawidłowości, w świetle wyroku TK w sprawie o sygn. akt SK 31/14, określenia wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii konstytucyjności art. 64 § 6 u.p.e.a. Sąd wskazał, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma znaczną swobodę regulacyjną. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Trybunał Konstytucyjny, wyjaśniając skutki swojego orzeczenia wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach zauważył, że organy co prawda – stosując wykładnię prokonstytucyjną – prawidłowo ustaliły limit opłaty manipulacyjnej na poziomie 4.275 zł, jednakże limit ten odniosły oddzielnie do każdego z dwunastu tytułów wykonawczych. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do dokonania oceny: „czy w realiach tej konkretnej sprawy, koszty egzekucyjne – w postaci opłaty manipulacyjnej – w kwocie 51.300 zł, realizują nie tylko cel fiskalny (przynajmniej częściowo finansują aparat egzekucyjny), ale czy również zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi in concreto czynnościami organów.
Postępowanie przed NSA
Organ wniósł skargę kasacyjną do NSA. NSA rozpoznając sprawę w składzie trzech sędziów na rozprawie doszedł do przekonania, że ujawniło się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które postanowieniem z 12 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów.
Orzeczenie NSA
NSA w składzie 7 sędziów postanowił, zamiast wydawać uchwały, przejąć sprawę do rozpoznania i rozpoznać skargę kasacyjną po czym wskazał, iż brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu.
NSA zauważył, że dla dokonania analiz i ocen prawnych oraz rozstrzygnięcia sprawy pomocne może być pojęcie podatkowego stanu faktycznego – więcej na ten temat: por. A. Kostecki, Teoria podatkowego stanu faktycznego w zachodnioeuropejskiej doktrynie prawa podatkowego, w: System podatkowy. Zagadnienia teoretycznoprawne, Łódź 1992 r, oraz J. Brolik, Wybrane zagadnienia przestrzegania prawa w procesie samoobliczenia podatku, w: Księga jubileuszowa profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004 r.
Podatkowoprawny stan faktyczny, wyjaśnia NSA, kształtuje ustawodawca, stanowiąc prawa, w których normuje określony w nich zakres aktywności, praw i obowiązków podatnika. Jednakże to podatnik, szeregiem podatkowo znaczących czynności faktycznych i prawnych, ukonkretnia i indywidualizuje w procesie samoobliczenia podatkowy stan faktyczny, z którego, z mocy prawa, wynika obciążająca go w danym okresie podatkowym danina publicznoprawna w postaci podatku. Podatkowy stan faktyczny to rzeczy i zjawiska, z którymi ustawa podatkowa łączy powstanie obowiązku uiszczenia podatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości zgodnej z prawem.
Pojęcie podatkowoprawnego stanu faktycznego zrelatywizować można również do administracyjnego postępowania egzekucyjnego w sprawach podatkowych, przy czym pamiętać należy, że organy egzekucyjne mają prawo i obowiązek stosowania prawa, natomiast zobowiązani i wierzyciele mają obowiązek przestrzegania prawa. Kontynuując i rozwijając przejęte założenie metodologiczne dochodzi się do pojęcia egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego. Egzekucyjnoprawny stan faktyczny kształtuje ustawodawca, stanowiąc prawo, w którym normuje określony zakres aktywności, praw i obowiązków organów egzekucyjnych, wierzycieli i zobowiązanych. Jednakże to organy egzekucyjne, wierzyciele i zobowiązani, szeregiem egzekucyjnie znaczących czynności faktycznych i prawnych, ukonkretniają i indywidualizują egzekucyjny stan faktyczny sprawy, z którego, z mocy prawa, wynikają określone skutki prawne, w tym sporne w sprawie niniejszej opłaty manipulacyjne. Egzekucyjny stan faktyczny sprawy w przedmiocie opłat egzekucyjnych to działania i/lub zaniechania, z którymi ustawa egzekucyjna łączy powstanie obowiązku uiszczenia przez dany podmiot opłaty egzekucyjnej w wysokości zgodnej z prawem. Jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki egzekucyjne działalności zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, takiej jak niepłacenie zobowiązań podatkowych, wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego, czynności mające na celu wykonanie tytułu wykonawczego. Odnośnie do spornych w sprawie niniejszej egzekucyjnych opłat manipulacyjnych, są to: wysokość egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym oraz poniesione wydatki za czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Wszystkie te przedmioty, zdarzenia, działania i/lub zaniechania podlegają ocenie na podstawie obowiązującego w czasie ich zaistnienia prawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Sąd zauważa przy tym, że rozważania powyższe są bardzo istotne w przypadkach – stosunkowo częstych – nowelizacji ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, również w zakresie spornych opłat manipulacyjnych.
Przechodząc do stanu i okoliczności rozpoznawanej sprawy, NSA uznał, że należy odtworzyć egzekucyjno prawny stan faktyczny indywidualnej sprawy w zakresie opłaty manipulacyjnej, to znaczy – dla prawidłowego zastosowania art. 64 § 6 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r. (art. 15 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2019 r., poz., 1553), należy: po pierwsze, określić podstawę prawną egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie opłaty manipulacyjnej, którą mogą stanowić tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych, jeżeli zostały one ustawowo przewidziane, po wtóre, ustalić egzekucyjny stan faktyczny sprawy, na który składają się poniesione wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środka egzekucyjnego/ środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu określonych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym.
Należy więc ustalić i przedstawić – wyjaśnia sąd – ilość przypadków zastosowania w indywidualnej sprawie środków egzekucyjnych odnośnie do konkretnych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym i dokonane w relacji do nich czynności manipulacyjne oraz czy i jakie poniesiono na te czynności wydatki.
Inaczej mówiąc, organy administracyjne powinny w sprawie zaprezentować rzeczywisty obraz ocenianego postępowania egzekucyjnego, to jest: wysokość egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym oraz czy zastosowano – na przykład – jeden raz, więcej razy, dwanaście razy środek lub środki egzekucyjne, czy dokonano (na przykład) jednej, więcej, dwunastu czynności manipulacyjnych i na czym one polegały, czy poniesiono wydatki za (na przykład) jedną, więcej, dwanaście czynności manipulacyjnych. Powyższe ustalenia i oceny nie wynikają z wydanych w rozpoznanej sprawie rozstrzygnięć organów administracji. Wadliwości, luki i zaniechania organów administracyjnych w obszarze precyzyjnego wskazania i analizy stanu prawnego adekwatnego do sprawy i – przede wszystkim – w zakresie ustalenia i oceny egzekucyjnego stanu faktycznego: uniemożliwiają prawidłowe, wnikliwe, w pełni uzasadnione odtworzenie egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego w przedmiocie określenia wysokości spornych opłat manipulacyjnych, a przez to merytoryczne skontrolowanie zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia.
Nie można ocenić – zarzuca NSA – czy w realiach konkretnej sprawy, koszty egzekucyjne w postaci opłaty manipulacyjnej realizują nie tylko cel fiskalny (przynajmniej częściowo finansują aparat egzekucyjny), ale czy również zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi in concreto czynnościami organów, ponieważ brak jest jednoznacznych ustaleń i ocen: ile razy dokonano zastosowania środków egzekucyjnych, ile wykonano związanych z zastosowaniem środków egzekucyjnych/środka egzekucyjnego czynności manipulacyjnych. Dopiero niezbędnie ukonkretnione, jednoznaczne odtworzenie i przedstawienie egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego umożliwi ocenę zastosowania w indywidualnej sprawie odpowiednich regulacji prawa o opłacie manipulacyjnej – w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r., SK 31/14. Ocena ta może natomiast stanowić następnie podstawę rozważenia uzasadnienia zastosowania i legalności zastosowania danego – indywidualnego obliczenia wysokości opłaty manipulacyjnej, jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty została określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem składników/okoliczności wymienionego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie.
Do powyższego sprowadza się, zdaniem NSA, istota prawidłowego wykorzystania ocen prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci czy też kontynuacji postępowania administracyjnego, a więc nieuzasadnione i niedopuszczalne jest naprawianie przez sąd uchybień postępowania administracyjnego.
Sygn. III FSK 283/21 – Wyrok NSA z 19 grudnia 2022r.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.