W wyroku z 16 marca 2022r. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), orzekł że fiskus mylił się żądając od jednostki samorządu terytorialnego zapłaty VATu od sprzedaży przedmiotów nabytych przez nią w spadku. Organ podatkowy chciał opodatkować czynności jako dostawy towarów twierdząc, że działania gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy towarów. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy ruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Takiego podejścia organu podatkowego nie zaakceptował jednak ani Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) ani NSA. W ocenie Sądów przedmioty ruchome, często drobne i używane, nabyte przez gminę w drodze ustawowego spadkobrania, od którego gmina nie może się uchylić, nie mogą być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa on w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów, także używanych towarów. Ponadto te składniki majątku Gmina posiada w swoim prywatnym majątku. Warto zatem prześledzić to orzeczenie aby poznać jakie okoliczności wyłączają obowiązek zapłaty VAT.
Sprawa dotyczyła Gminy, która postanowieniem z Sądu Rejonowego nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłej mieszkance miasta. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na podstawie art. 935 w związku z art. 1023 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1023 k.c. ani Skarb Państwa, ani gmina, nie mogą odrzucić spadku.
W skład nabytego spadku wchodzą przedmioty użytku domowego, takie jak, noszące ślady użytkowania: meble (szafy, kredensy, stoły, krzesła — w tym rękodzieło), maszyna do szycia, obrazy olejne i akwarele autorstwa B.N. i innych malarzy nieprofesjonalnych, Varia, w tym biżuteria złota i srebrna, kryształowe wazony, miski, talerze, kieliszki oraz inne drobne przedmioty o znikomej wartości.
Gmina, realizując uprawnienia właścicielskie, zamierza zbyć nabyte składniki majątkowe i to nie w celu uzyskania dochodu, tylko w celu innego sposobu zagospodarowania składnika majątkowego. Sprzedaż odbywać się będzie w sposób sformalizowany na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta w sprawie sposobu i trybu gospodarowania składnikami rzeczowymi majątku ruchomego nabytymi w drodze spadku przez Gminę posiłkując się przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 kwietnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 729) w sprawie szczegółowego sposobu gospodarowania niektórymi składnikami majątku Skarbu Państwa.
Zdaniem Gminy, z tytułu wykonywania czynności polegającej na odpłatnym zbywaniu przedmiotów nabytych w drodze spadkobrania ustawowego gmina nie jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina argumentowała, że nabyła składniki majątkowe bez jej woli, z mocy samego prawa, wyniku spadkobrania. Nie pozyskała niniejszego mienia w konkretnym celu, tj. prowadzenia działalności gospodarczej, a samo nieodpłatne nabycie i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że ukonstytuowało ono działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Z Gminą zgodziły się obie instancje sądowe. WSA przypomniał, z czym zgodził się NSA, że Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z których wynika, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei z art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 u.s.g. wynika, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.
Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).
Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.
Sądy powoływały się też na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, który np. w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C – 72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien C – 520/14 TSUE stwierdził, iż porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.
Analizując w kontekście powyższych tez kwestię opodatkowania zbycia przez skarżącą gminę ruchomości wchodzących w skład nabytego przez gminę na podstawie ustawy spadku Sąd stwierdził, że argumentacja Gminy w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie, a stanowisko organu zostało podjęte z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
W powołanym już postanowieniu z 20 marca 2013 t w sprawie Gminy Wrocław sygn. C-72/13, EU:C:2014:197, TSUE w pkt 19 wskazał na metodologię interpretacyjną jaką powinny kierować się sądy krajowe przy orzekaniu w kwestii działalności podmiotu jakim jest gmina. W szczególności Trybunał zauważył, że w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą stosownie do treści art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że działania takiego podmiotu noszą znamiona działalności gospodarczej dopiero wówczas należy rozważyć wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego przewidzianych w art. 13 ust. 1 powołanej dyrektywy.
Kierując się tymi wskazaniami i wykładając pojęcie „działalności gospodarczej” Sąd podkreślił, że w swoim orzecznictwie TSUE wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana za taką, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie „wykorzystywania” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C‑186/89, EU:C:1990:429, pkt 18; EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 36). Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako „działalność gospodarczą” w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE. Okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, pkt 27; Rēdlihs, EU:C:2012:497, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić, czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, EU:C:1996:352, pkt 28; Rēdlihs, EU:C:2012:497, pkt 35).
Dalej Sąd zauważa, że TSUE, w odniesieniu do zbycia towarów, przyjmuje, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. wyrok TS w sprawie Isle of Wight Council i in., EU:C:2008:505, pkt 32).
W ocenie Sądu przedmioty ruchome, często drobne i używane, nabyte przez gminę w drodze ustawowego spadkobrania, od którego gmina nie może się uchylić, nie mogą być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa on w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów, także używanych towarów. Ponadto sama gmina stwierdza, że te składniki majątku posiada w swoim prywatnym majątku. Zaś żaden przepis dyrektywy nie zabrania podatnikowi VAT, który chce zachować część składnika majątku w swoim majątku prywatnym, na wyłączenie tej części z systemu VAT (wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304).
Wreszcie – podkreśla Sąd – kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok TS w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, punkty 37 i 38). Zasadnicze znaczenie ma to, czy podejmuje aktywne działania w zakresie określonej działalności, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (postanowienie TS w sprawie: Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17; Słaby i in., EU:C:2011:589, pkt 36, 39).
Taka sytuacja nie występuje w tym postępowaniu – stwierdza Sąd. Gmina nie wybiera towarów nabywanych celem pozyskania większych dochodów, wręcz odwrotnie jest niejako „przymuszony” normą prawną do nabycia rzeczy, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca.
Sąd podsumowuje, że Gmina dokonując czynności zbywania przedmiotów użytku domowego takich jak noszące ślady użytkowania pojedyncze filiżanki, talerze i inne przedmioty – ruchomości nabyte w drodze spadkobrania ustawowego nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług bowiem nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie, chociaż sprzedaży dokonuje jednocześnie jako organ władzy publicznej na podstawie umowy cywilnoprawnej.
I FSK 1413/19 – Wyrok NSA 2022-03-16
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.