Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Lublinie wydał 16 lipca 2021 r. wyrok, zgodny z omawianym przez nas tu orzeczeniem TSUE. Sąd uznał, że organy podatkowe nie mogą ustalać sankcji w VAT niejako automatycznie. Konieczne jest różnicowanie uchybień podatnika, na te niższej wagi (błędy) i na realne oszustwa. WSA podkreślił, że błędne jest stanowisko organów podatkowych, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b u.p.t.u. jest obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo oraz niezależnie od tego, że wpływy Skarbu Państwa nie uległy uszczupleniu, należny bowiem podatek VAT został odprowadzony do Skarbu Państwa.
Sprawa dotyczyła spółki, w której przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że Spółka nie skorygowała odliczonego podatku naliczonego, wynikającego z nieuregulowanych faktur, w stosunku do których termin 90 dni liczony od dnia upływu terminu ich płatności upłynął. Po zakończonej kontroli podatkowej, Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7, w której uwzględniła stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości: Wobec stwierdzonych uchybień, organ ustalił jednak, dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Sprawa dotyczyła zasadności zastosowania przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, zgodnie, z którym, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Stosownie do art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Wyłączenie stosowania ww. przepisów ma miejsce w przypadkach, wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, w myśl którego przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
W ocenie organu odwoławczego, żaden z wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT przypadków nie znalazł zastosowania.
Sąd nie zgodził się jednak z taką argumentacją. W kwestii zastosowania swoistej sankcji jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe i przyjętych w tym zakresie regulacji przez ustawodawcę WSA wskazał na treść uzasadnienia do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965), z którego wynika, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. W art. 112c wymienia się szczególne przypadki, w których zastosowanie ma mieć podwyższona stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosząca 100% (zamiast 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Brak bowiem uzasadnienia do „premiowania” nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych ww. faktury, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń.
Dodatkowo, Sąd powołał wyrok z 15 kwietnia 2021 r., Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywną sp. z o.o.), gdzie TSUE stwierdził, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Zdaniem TSUE, konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:
* sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz
* sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.
Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił zwyczajny błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych.
W ocenie Sądu, pomimo stosunkowo wąsko zakreślonego przedmiotu analizy (wszak zapytanie WSA dotyczyło w zasadzie wyłącznie reguły pozwalającej w przypadku korekty pokontrolnej obniżyć sankcję VAT do 20%), TSUE w znacznie bardziej generalny sposób sformułował naczelne zasady, którym musi odpowiadać polska sankcja VAT w całym zakresie swojego zastosowania.
W każdym bowiem przypadku niezwiązanym z korektą pokontrolną, a może nawet zwłaszcza w takim przypadku (skoro podatnik dokonuje korekty bez związku z działaniami organów podatkowych lub w ogóle nie dochodzi do uszczuplenia), stosowanie sztywnej sankcji w wysokości 30% zdecydowanie „wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym”.
Te same względy przemawiają także za miarkowaniem sankcji naliczanej według stawki 100%, w przypadkach niezwiązanych z celowym działaniem podatnika w celu uszczuplenia należności z tytułu podatku VAT.
Sąd wyraża pogląd, że błędne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, a mianowicie, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ustawy o VAT jest obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo oraz niezależnie od tego, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu, należny bowiem podatek VAT został odprowadzony do Skarbu Państwa.
Sąd, stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej Spółki nie może uchylić się od wszechstronnej i obiektywnej oceny sprawy, bez uwzględnienia niespornych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a mianowicie tego, że w niniejszej sprawie stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości Spółka uwzględniła w całości w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 i – co istotne w kontekście funkcji systemu podatku VAT – „uszczuplenia podatkowe” zostały zrekompensowane wraz z odsetkami, zaś należny podatek VAT został odprowadzony do Skarbu Państwa.
Nie da się pogodzić z zasadą sprawiedliwości, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP karanie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w przypadku, gdy Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, decyzja organu podatkowego I instancji, zaakceptowana zaskarżoną decyzją organu odwoławczego nie jest proporcjonalna w stosunku do celu, który założył ustawodawca unijny.
Sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie przestępstwa podatkowego, od sytuacji, gdy takie okoliczności nie miały miejsca.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 lipca 2021 r. sygn. I SA/Lu 208/21
Photo by EKATERINA BOLOVTSOVA on Pexels.com
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.