Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał dnia 18 marca 2021 r. wyrok w Polskiej w sprawie C‑895/19. TSUE uznał za niezgodne z prawem unijnym polskie przepisy ustawy o VAT, na mocy których wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W praktyce, spór sprowadzał się do odsetek zapłaconych przez podatnika, który nie mieścił się z rozliczeniem VAT w ustawowym terminie, co powodowało brak neutralności rozliczenia WNT. W przypadku przekroczenia owego terminu podatnik musi bowiem obecnie skorygować uprzednio złożoną deklarację i jednocześnie może rozliczyć podatek należny wynikający z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jedynie na bieżąco, zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Podatnik ponosi zatem ciężar ekonomiczny należnego VAT i, w stosownym przypadku, zapłaty odsetek. Sytuacja taka, zdaniem TSUE, narusza zasady unijnego VAT.
Sprawa dotyczyła Spółki, która zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w odniesieniu do opisanej niżej sytuacji faktycznej. W niektórych przypadkach spółka A. nie jest w stanie wykazać VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W takich przypadkach wykazuje ona ów VAT po upływie tego terminu w drodze korekty złożonej przez nią deklaracji podatkowej. Sytuacja taka może być spowodowana opóźnieniem w otrzymaniu faktury, błędnym zaklasyfikowaniem transakcji przez spółkę A. lub pomyłkami osoby sporządzającej rejestry i deklaracje VAT.
Konkretnie rzecz ujmując, spółka A. zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy w takim przypadku może odliczyć VAT naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany należny VAT, i to nawet jeśli dokonała ona korekty deklaracji VAT po upływie terminu trzech miesięcy przewidzianego w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Zdaniem spółki A. na pytanie to należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, ponieważ przepis ten ustanawia dodatkowy wymóg w stosunku do warunków, którym podlega prawo do odliczenia ustanowione w dyrektywie VAT, i jest sprzeczny z zasadami neutralności podatkowej i proporcjonalności.
Organ podatkowy wydał wiążącą indywidualną interpretację podatkową, zgodnie z którą trzymiesięczny termin przewidziany w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy o VAT nie ogranicza prawa do odliczenia i w związku z tym nie może zostać uznany za niezgodny z dyrektywą VAT lub z zasadami neutralności podatkowej i proporcjonalności. Ponadto art. 178 tej dyrektywy dopuszcza możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia, takich jak ów trzymiesięczny termin.
TSUE podkreślił, że zgodnie z jego utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.
Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji. W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 rzeczonej dyrektywy. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r.
Państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT.
TSUE podniósł jednak, że w niniejszej sprawie zgodnie z przepisami krajowymi będącymi przedmiotem postępowania głównego prawo do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powstaje w zakresie, w jakim w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytego towaru powstał obowiązek podatkowy, podatnik, po pierwsze, otrzymuje fakturę poświadczającą dostawę towarów, która stanowi dla niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a po drugie, wykazuje kwotę VAT należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany do jego rozliczenia. W braku takiej wzmianki w deklaracji złożonej w tym terminie podatnik może jeszcze skorygować ją w terminie pięciu lat licząc od końca roku, w którym powstało prawo do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W takim przypadku podatnik zobowiązany jest do rozliczenia VAT należnego z tytułu tego nabycia wstecz, podczas gdy może odliczyć VAT związany z tym samym nabyciem wyłącznie w odniesieniu do bieżącego okresu rozliczeniowego.
W tym względzie, po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie.
Po drugie, przepisy krajowe, takie jak opisane w pkt 44 niniejszego wyroku, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.
Niemniej z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych.
TSUE podkreśla, ze stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym.
TSUE orzekł zatem, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Link do orzeczenia.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.