6 października 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł, że dotacja na usunięcie azbestu nie jest objęta podatkiem VAT. Zdaniem sądu, dotacja ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez gminę na rzecz mieszkańców posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami na terenie gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego gminy. Zatem stanowi dofinansowanie do realizacji zadania własnego przez gminę (zwrot poniesionych wydatków), a nie dopłatę do ceny świadczonych usług. Gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów. Należy podkreślić, że orzeczenie to jest w kontrze to obecnie wydawanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.
Zarys sprawy
Sprawa dotyczyła Gminy, która podejmuje na swoim terenie działania polegające na odbiorze oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest. Gmina zamierza zrealizować zadanie pn. „Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy – 2019 r.” (dalej: „Zadanie” lub „usuwanie azbestu”). W ramach zadania zostanie przeprowadzony:
- – demontaż, transport, zabezpieczenie i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest z budynków zabudowy mieszkaniowej, budynków gospodarczych, inwentarskich i garażowych usytuowanych na nieruchomościach osób fizycznych i osób prowadzących działalność w rolnictwie;
- – transport, zabezpieczenie i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest zdemontowanych z budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wielorodzinnych, budynków gospodarczych, inwentarskich, garaży oraz kaplicy cmentarnej i składowanych na terenie posesji prywatnych, których właścicielami są osoby fizyczne, parafia oraz osoby prowadzące działalność w rolnictwie.
- – Zadanie będzie zatem dotyczyło usuwania azbestu z prywatnych posesji fizycznych osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy, parafii oraz z budynków usytuowanych na nieruchomościach osób prowadzących działalność w rolnictwie.
- – W celu realizacji Zadania Gmina będzie nabywać usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca).
Gmina uzyskała dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Gdańsku (dalej: WFOŚiGW). Dotacja uzyskana z WFOŚiGW pokryje ok. 85% kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości zakwalifikowanych do projektu. Natomiast ok. 15% kosztów pokryje Gmina ze środków własnych.
Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, złożyli do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich nieruchomości. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych przez Gminę wniosków, Gmina podjęła działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej nieruchomości. Mieszkańcy nie będą ponosić w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy.
Wydatki poniesione przez Gminę w związku z odbiorem azbestu zostaną udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, widnieć będzie Wnioskodawca.
Zdaniem organu, Gmina w zakresie realizacji zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest będzie działała w charakterze podatnika VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków WFOŚiGW będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina zaś będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu.
Orzeczenie WSA
Sąd jednak stanął po stronie Gminy. Wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Wprawdzie Gmina będzie zawierała umowy z mieszkańcami na udzielenie dotacji w celu realizacji zadania, jednak nie oznacza to, że Gmina świadczy odpłatne usługi polegające na realizacji prac w zakresie demontażu, załadunku, transportu oraz unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkańców. Wyłączenie czynności „wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych” odnosi się do tej sfery aktywności, w której organy władzy publicznej występują jako podatnicy VAT. Nie każde zawarcie umowy przez gminę oznacza, iż działa ona w charakterze podatnika VAT.
Gmina podejmując działania w celu usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców Gminy, nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego;grona zainteresowanych. Gmina bowiem realizując to przedsięwzięcie czyni to jako organ władzy publicznej, a ściślej jednostka samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 164 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997.78.483 z późn. zm.) w związku z art. 1, art. 2 usg. Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 usg obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska. Realizując powyższe zadanie Gmina działa także na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r. poz. 799 z późn. zm.). Zgodnie z art. 403 ust. 2 tej ustawy, do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15, 16, 21-25, 29, 31, 32 i 38-42 w wysokości nie mniejszej niż kwota wpływów z tytułu i opłat i kar, o których mowa w art. 402 ust. 4, 5 i 6, stanowiących dochody budżetów gmin, pomniejszona o nadwyżkę z tytułu tych dochodów przekazywaną do wojewódzkich funduszy. Stosownie natomiast do art. 400a ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej obejmuje m.in. przedsięwzięcia związane z gospodarką odpadami.
Sąd zauważa przy tym, że konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski została odnotowana w rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofywania azbestu z gospodarki. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej wezwał w niej Radę Ministrów do opracowania programu zmierzającego do wycofania azbestu i wyrobów zawierających azbest, stosowanych na terytorium Polski (M. P.1997.38.373). Natomiast z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz. U. z 2017.2119).
Nadto, Rada Ministrów 14 maja 2002 r. przyjęła „Krajowy program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski”. Z upływem czasu, 14 lipca 2009 r. Rady Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009.84.712 z późn. zm.). Zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M. P.2009.50.735, M.P.2010.33.481).
Zdaniem Sądu, Gmina w opisanych okolicznościach realizuje proces usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców jako organ władzy publicznej w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną, co w konsekwencji determinuje stanowisko dotyczące naruszenia przez organ zarówno art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jak i art. 8 u.p.t.u., gdyż Gmina nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu VAT, nie występuje w charakterze podatnika VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Powołany przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Dokonując wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w tym użytego w nim pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”, należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).
W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. Nie jest przy tym konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowana jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.
W kolejnym z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzyma subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.
Mając na uwadze treść przywołanych orzeczeń TSUE należy, zdaniem WSA, przyjąć, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Inaczej mówiąc, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała i opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi).
Wbrew stanowisku organu, w opisanej sytuacji Gmina nie występuje jako podatnik VAT, o czym była mowa wyżej, zatem nie ma zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 8 u.p.t.u.
Sąd zwraca uwagę także, że usuwając azbest z terenu gminy, w tym z nieruchomości jej mieszkańców, Gmina nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego. Nie występuje w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu pokrycia dachu z płyt zawierających azbest, jako przedsiębiorca, w warunkach wolnorynkowych. W omawianych okolicznościach gmina wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu z terenu gminy, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska.
Spełnione zostały podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Mamy bowiem, do czynienia z organem władzy publicznej, który właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się – ujmując rzecz szeroko – władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa. Zatem niewątpliwie z perspektywy Gminy mowa jest o zadaniu publicznym, a nie prywatnych interesach uczestnika obrotu gospodarczego, co dodatkowo potwierdza uzyskiwanie finansowego wsparcia ze strony WFOŚiGW. Nadto, nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina – mieszkańcy), gdyż gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług.
Sąd podziela pogląd, że wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, co jest charakterystyczne dla transakcji gospodarczych.
Dotacja ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami na terenie Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Zatem stanowi dofinansowanie do realizacji zadania własnego przez Gminę (zwrot poniesionych wydatków), a nie dopłatę do ceny świadczonych usług. Gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów.
Mając to na uwadze Sąd wskazuje, że skoro Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegający opodatkowaniu VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego zadania. Stanowisko organu w tej kwestii jest zatem również nieprawidłowe.
Znaczenie wyroku
Należy mieć nadzieję, że wyrok przekreśli obecną praktykę organów podatkowych nakazującą opłacanie VAT również w sytuacji oczywistego braku wpływu dotacji na cenę, gdyż tej ceny po prostu nie ma (nie ma wpłat mieszkańców). Przykładowo, w Interpretacji Dyrektora KIS z 4 grudnia 2019r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.667.2019.1.AK organ nakazał opodatkowanie dotacji na usuwanie azbestu VATem oraz dozwolił na odliczenie VAT.
Obecna sytuacja nie zapewnia pewności prawa. Samorządy nie wiedzą jak traktować tego rodzaju dofinansowania, jak rozpisać finansowo projekt aby dla gminy pozostał on neutralny, czy wskazać VAT jako kwalifikowany czy nie we wniosku o dotację itd.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2020 r. sygn. I SA/Gd 460/20
Photo by Binyamin Mellish on Pexels.com
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.