Aktualności samorządowe

Aktualności: NSA o projektach wodno-kanalizacyjnych: można odliczyć VAT inaczej niż prewspółczynnikiem

_MG_9696Naczelny Sąd Administracyjny wydał 26 czerwca 2018r. wyrok w sprawie istotnej dla wielu gmin w Polsce, które realizują obecnie inwestycje wodno-kanalizacyjne (sygn. I FSK 219/18). Sprawa dotyczyła gminy, która zapytała Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o właściwy sposób ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Gmina chciała potwierdzić, że może odliczyć VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących w oparciu o proporcję udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Spór zatem toczył się o to, czy jedyną metodą odliczenia jest tzw. prewspółczynnik VAT czy też możliwe jest stosowanie innego, właściwego dla danej gminy, sposobu odliczenia. Jest to niezwykle istotne dla samorządów z uwagi na fakt, iż zwykle prewspółczynnik wynosi kilka, maksymalnie kilkanaście procent. Stanowisko fiskusa, odmawiające prawa do stosowania innych kalkulacji odliczenia VAT niż prewspółczynnik, dla wielu gmin oznacza zatem w praktyce odmowę prawa do odliczenia VAT.

W treści wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany, przy czym w ramach wydzielonego referatu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Z tytułu świadczonych usług Gmina wystawia na kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. Część dostaw wody i odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy (Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz jednostek oświatowych – żłobek, przedszkole, szkoły podstawowe i gimnazjum) oraz do innych budynków i budowli gminnych. Czynności te, jako czynności wewnętrzne Gminy, są dokumentowane za pomocą not księgowych.

W związku z prowadzoną działalnością Gmina ponosi wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (w szczególności planuje inwestycję pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie aglomeracji […]”, która ma zostać zrealizowana w latach 2017-2019) oraz utrzymaniem infrastruktury w należytym stanie (tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, obsługa Infrastruktury, usługi telekomunikacyjne, badania jakości wody itp.). Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina argumentowała, że porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu z transakcji wewnętrznych i zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. W związku z tym, że pobierane przez Gminę opłaty ustalane są na podstawie ilości doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków, to wartość obrotu odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe i stwierdził, że jedyną proporcją, którą może stosować Gmina to to prewspółczynnik przewidziany dla jednostek samorządu terytorialnego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Z organem zgodził się też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Sąd uznał, że skarżąca nie wykazała, by metoda proponowana w rozporządzeniu była nieadekwatna, gdyż nie może o tym przesądzać sam fakt, iż prewspółczynnik obliczony na podstawie rozporządzenia wyniósłby (na podstawie danych za 2016 r.) 11%, zaś prewspółczynnik obliczony przez Gminę kształtowałby się na poziomie ok. 98 – 99%. Ponadto zaakcentowano, że stanowisko skarżącej nie uwzględnia faktu, iż działalność na rzecz podmiotów wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy) może mieć również pośredni związek z działalnością gospodarczą realizowaną przez te jednostki. W ocenie Sądu, w procesie kształtowania prewspółczynnika Gmina, oddając specyfikę prowadzonej działalności i realizując zasadę neutralności VAT, powinna uwzględnić wartość otrzymywanych dotacji.

 

 

NSA zgodził się ze stanowiskiem gminy. Powołał brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

 

Sąd wskazał, że rzeczywiście w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

 

NSA podkreślił, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi.

 

Jednak, NSA zastrzega, że nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

 

NSA podkreślił, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

 

NSA zgodził też się z gminą, iż wzór z rozporządzenia nie jest adekwatny do działalności wodno-kanalizacyjnej. Metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Zakłada ona, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

 

 

Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności. Państwa dane będą użyte jedynie celem udzielenia odpowiedzi na zapytanie.

 

 

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *