6 czerwca 2025r. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wydał orzeczenie w sprawie, w której samorządy wielokrotnie sygnalizowały naszej Kancelarii swoje wątpliwości co do rozliczenia VAT – umorzenia części czynszu najmu lub dzierżawy w związku z pandemią. Organ podatkowy uznał, że odstąpienia od dochodzenia należności nie sposób uznać za rabat w związku ze świadczoną usługą najmu lub dzierżawy, będący podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług – zatem Gmina musi zapłacić pełen VAT do takiego wynagrodzenia.
- Czego dotyczył spór
Gmina, która zapoczątkowała niniejsze postępowanie, tak jak wiele innych jednostek samorządu terytorialnego w Polsce podczas pandemii Covid, zdecydowała się na wsparcie lokalnych przedsiębiorców.
Na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu, dzierżawy) Gmina odpłatnie udostępnia budynki, lokale, powierzchnie użytkowe na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (przedsiębiorców). Zawarte umowy najmu/dzierżawy określają miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina dokumentuje świadczone usługi najmu/dzierżawy dla przedsiębiorców wystawianymi fakturami VAT. Gmina wykazuje w swoich rozliczeniach podatek od towarów i usług należny z tego tytułu. Działając na podstawie art. 15zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374, ze zm.; dalej: „uCOVID-19”) Rada Miejska w G. podjęła uchwałę w sprawie odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, przypadających Gminie lub jej jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 (dalej: „Uchwała”).
Zgodnie z postanowieniami Uchwały Gmina odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu czynszu za najem lub dzierżawę od przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2, na ich uzasadniony wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności. Odstąpienie od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy dotyczyło wyłącznie umów zawartych przez Gminę z przedsiębiorcami w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty trzecie.
W myśl postanowień Uchwały Gmina odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu najmu lub dzierżawy od przedsiębiorców (na ich uzasadniony wniosek) za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. Gmina pierwotnie wystawiła faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym za najem/dzierżawę za wskazane miesiące 2020 r. dla przedsiębiorców, w stosunku do których następnie odstąpiła od dochodzenia należności z tego tytułu na ich wniosek. Następnie, w lipcu 2020 r. Gmina wystawiła faktury korygujące in minus podstawę opodatkowania i podatek należny „do zera” w związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy od przedsiębiorców. Ponadto, w lipcu 2020 r. Gmina uwzględniła w swoich rozliczeniach VAT przedmiotowe faktury korygujące (z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2025.775 t.j. ze zm.; dalej: „u.p.t.u”).
Kompetencje do udzielenia przedmiotowych ulg w zapłacie należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy zostały, w myśl § 3 Uchwały, zastrzeżone dla Burmistrza Gminy, a w pewnych przypadkach także dla kierowników jednostek organizacyjnych Gminy (tj. w odniesieniu do należności przypadających jednostkom organizacyjnym Gminy, jeżeli wartość należności głównej nie przekraczała kwoty 500 zł). Odstąpienie od dochodzenia należności miało na celu w szczególności utrzymanie dobrych stosunków z kontrahentami, zachęcenie ich do kontynowania współpracy z Gminą w przyszłości oraz wsparcie przedsiębiorców w trakcie pandemii wirusa SARS-CoV-2. W związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy Gmina nie dokonała umownej zmiany wysokości czynszu, ani też nie zawierała z przedsiębiorcami aneksów do umów w powyższym zakresie, z uwagi na fakt, iż omawiana „ulga” w czynszu została udzielona wyłącznie na czas określony z powodu nadzwyczajnych okoliczności (epidemia).
Gmina stanęła na stanowisku, iż umorzony przez Gminę czynsz za najem/dzierżawę nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia Gminy dla przedsiębiorców z tytułu najmu/dzierżawy.
2. Interpretacja fiskusa
Organ wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do instytucji „odstąpienia od dochodzenia należności” Organ zauważył, że możliwość ta została przewidziana przepisami uCOVID-19. Zgodnie z treścią art. 15zzzf ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności. Natomiast w myśl art. 15zzzg ust. 2 ww. ustawy, do czasu podjęcia uchwały, o której mowa w art. 15zzzf, wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa może postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności, o których mowa w ust. 1, na wniosek podmiotu, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.
Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy Organ stwierdził, że warunki umowy najmu/dzierżawy nie zmieniły się, a Gmina jedynie podjęła uchwałę o odstąpieniu od dochodzenia od najemców/dzierżawców – na ich uzasadniony wniosek– należności o charakterze cywilnoprawnym w odniesieniu do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Nie doszło też do rozwiązania zawartych umów z najemcami/dzierżawcami. Usługa najmu/dzierżawy – z tytułu której przysługiwała należność za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. – została wyświadczona, a Gmina jedynie odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu jej wykonania. Zatem Gmina wykonała, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej usługi o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a więc prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przedmiotowe czynności najmu/dzierżawy stanowiły zatem odpłatne świadczenie usług, podlegające, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jak dalej wskazał Organ, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 2 u.p.t.u. w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów. Organ wskazał również na brzmienie przepisów art. 29a ust. 6, ust. 7, ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u.
Jak dalej wskazał Organ, odstąpienie od dochodzenia należności nie oznacza, że świadczenie między jednostką samorządu terytorialnego a najemcą/dzierżawcą staje się nieodpłatne. Odpłatność z tytułu najmu/dzierżawy w postaci czynszu nadal istnieje – umowy najmu/dzierżawy w tym zakresie nie ulegają zmianie, a jednostka samorządu terytorialnego jedynie rezygnuje od dochodzenia należnej jej płatności. Odstąpienia od dochodzenia należności nie sposób bowiem uznać za rabat/obniżkę/upust wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą najmu/dzierżawy, będące podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Nie można też uznać, że w wyniku odstąpienia od dochodzenia należności przez jednostkę samorządu terytorialnego dochodzi do zmniejszenia czynszu (obniżenia zapłaty) z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości, skoro strony nie zawierają aneksu do uprzednio zawartej umowy, a celem odstąpienia jest rezygnacja ze ściągania należności przysługującej jednostce samorządu terytorialnego. Odstąpienie od dochodzenia należności nie stanowi rabatu, obniżki czy upustu od należności z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, które byłyby podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym w ocenie Organu brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 29a ust. 13 u.p.t.u.
3. Orzeczenia sądów
W powyższym sporze zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (WSA) jak i NSA przyznali racje Gminie.
WSA przytoczył brzmienie art. 29a ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.), w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
A zatem, zdaniem WSA (co podtrzymał NSA), podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Tak ustalona podstawa opodatkowania podlega jednak pomniejszeniu o kwoty wymienione w art. 29a ust. 10 u.p.t.u. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma ww. art. 29a ust. 10 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym obniżenie obrotu następuje o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.
Sąd wskazał również, że powyższe przepisy stanowią implementację do prawa krajowego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE a konkretnie jej art. 73 w powiązaniu z art. 79. Wynika z nich, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zaś podstawa opodatkowania nie obejmuje opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji. Z kolei Rabat potransakcyjny został przewidziany w art. 90 ust. 1 Dyrektywy2006/112/WE, w myśl którego w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
Z powyższych przepisów Sąd wywiódł, że w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny, podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, a jeśli już je objęła – ulega stosownemu obniżeniu. Sąd podkreślił przy tym, że podstawą opodatkowania jest nie cena towaru lub usługi, lecz wszystko to, co sprzedający towar lub świadczący usługę ma otrzymać z tytułu tej dostawy lub usługi.
Sąd przytoczył ponadto orzecznictwo Unijne, gdzie podnosi się, że dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT, tylko gdy istnieje pomiędzy, z jednej strony, dostawcą lub usługodawcą, oraz nabywcą lub usługobiorcą, z drugiej strony, stosunek prawny, w ramach którego wymieniane są świadczenia wzajemne, a zapłata otrzymywana przez dostawcę lub usługodawcę stanowi odzwierciedlenie rzeczywistej wartości towaru lub usługi dostarczonej lub wyświadczonej na rzecz nabywcy lub usługobiorcy (por. wyrok z 19 grudnia 2018 r., C-51/18, pkt 44).
Przenosząc to na stan sprawy, sądy obu instancji uznały, że Gmina wykonując usługi najmu jak również dzierżawy na rzecz przedsiębiorców dokonała czynności mieszczących się w pojęciu świadczenia usług. Usługi te stanowiły usługi odpłatne a zapłata stanowiła podstawę opodatkowania. Z tego też tytułu zasadnie Gmina wystawiła faktury VAT swoim kontrahentom i przyjęła do podstawy opodatkowania wartość ww. usług.
Zaznaczono jednak, że powyższa uległa jednak zmianie z chwilą odstąpienia przez Gminę, na wniosek jej kontrahentów, na podstawie ww. Uchwały Rady Miejskiej wydanej na podstawie art. 15zzzf u-COVID-19 od dochodzenia należności z tytułu czynszu za wskazany okres. Niewątpliwie bowiem, w takiej sytuacji brak jest zapłaty, którą Gmina jako podatnik miała otrzymać. Brak zapłaty wynika zaś po pierwsze ze wspólnego działania Gminy i jej kontrahentów tzn. stron umów najmu/dzierżawy, po drugie zaś jego źródło znajduje pełne oparcie w przepisach prawa, tj. powyżej powołanego art. 15zzzf u-COVID-19 i zapisów wydanej na jego podstawie ww. Uchwały Rady Miejskiej. Ponadto, jak argumentuje Sąd, odstąpienie od dochodzenia należności miało na celu wsparcie przedsiębiorców w trakcie pandemii wirusa SARC-CoV-2 i zostało dokonane z powodu nadzwyczajnych okoliczności (pandemia).
W ocenie sądu „w chwili odstąpienia przez Skarżącą – na wniosek kontrahenta – od dochodzenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, na podstawie ww. Uchwały Rady Miejskiej wydanej na podstawie art. 15zzzf u-COVID-19, dochodzi w istocie do zmniejszenia do zera podstawy opodatkowania tych czynności. Okoliczność tego rodzaju należy postrzegać jako obniżenie ceny/opust po dokonaniu sprzedaży, co winno skutkować na mocy art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. zmniejszeniem podstawy opodatkowania oraz obowiązkiem wystawienia faktury korygującej podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., które to faktury korygujące – jak wynika ze stanu faktycznego wniosku – zostały przez Skarżącą wystawione. Skoro zatem brak jest zapłaty za ww. usługi Gminy, brak zapłaty wynika ze wspólnego działania Gminy i jej kontrahenta odnoszącego się w istocie do ceny usługi, zaś źródło tych działań i braku zapłaty znajdują oparcie w przepisach prawa to tym samym bezpodstawnym, w ocenie Sądu, było stanowisko Organu, który uznał, że odstąpienie przez Gminę od dochodzenia ww. należności – w powyżej wskazanym a wynikającym z wniosku Skarżącej stanie faktycznym – nie oznacza, że świadczenie Gminy jest nieodpłatne i nie stanowi obniżenia zapłaty z tego tylko powodu, że Gmina i jej kontrahenci uprzednio nie dokonali w tym zakresie stosownych zmian zawartej umowy.”
Dochodzenia ww. należności należy w istocie postrzegać jako swoiste obniżenie ceny względnie opust po dokonaniu sprzedaży w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., co winno skutkować adekwatnym obniżeniem podstawy opodatkowania – podsumowuje sąd.
Ponadto, uznano, iż Organ naruszył zasadę neutralności podatku od towarów i usług – uznanie za zasadne powyższego stanowiska Organu interpretacyjnego, prowadziłoby w rzeczywistości do nałożenia na Gminę ciężaru podatkowego należnego od wynagrodzenia za świadczenie usług najmu/dzierżawy w sytuacji braku zapłaty, którą Gmina jako podatnik miała otrzymać. Przy czym brak zapłaty, wynika ze wspólnego działania Gminy i jej kontrahentów, którego źródło znajduje pełne oparcie w przepisach prawa, tj. powyżej powołanego art. 15zzzf u-COVID-19 i zapisów wydanej na jego podstawie ww. Uchwały Rady Miejskiej. Przyjęcie za zasadne ww. stanowiska Organu mogłoby zatem jednocześnie skutkować przyznaniem nabywcom świadczonych przez Gminę usług najmu/dzierżawy prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo braku zapłaty za te usługi.
NSA dodał również, że celem ww. ustawy zmieniającej, w tym wprowadzenia przepisu art. 15zzzf u-COVID-19, było przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym związanym z COVID-19. Przytoczono tu uzasadnienie do projektu ww. ustawy zmieniającej z 31 marca 2020 r. „Podejmowane przez władze publiczne działania prewencyjne, minimalizujące rozprzestrzenianie się COVID-19, obejmują m.in. kwarantannę osób mających kontakt z zakażonymi, zamykanie placówek, czy też odwoływanie wydarzeń i imprez masowych. To z kolei może prowadzić do wstrzymania produkcji i świadczenia usług, a w efekcie do trudności finansowych poszczególnych firm. Liczne skutki rozprzestrzeniania się COVID-19 występują nie tylko u przedsiębiorców, których zakład pracy został zamknięty w związku z przypadkami zakażenia pracowników COVID-19 czy objęcia ich kwarantanną. Dotyczą one również firm eksportujących albo importujących towary do/z regionów świata, gdzie występują utrudnienia w handlu spowodowane rozprzestrzenianiem się COVID-19. ….. Ponadto środki zapobiegawcze podejmowane w celu zahamowania rozprzestrzeniania się COVID-19 wpływają na zachowania konsumentów …… Z dnia na dzień liczba zleceń ulega drastycznemu zmniejszeniu, a te, które zostały już podjęte, są często przerywane w trakcie ich wykonywania. Wobec powyższego zaistniała potrzeba wprowadzenia szczególnych rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym tej sytuacji. Konieczne stało się opracowanie pakietu osłonowego dla firm, zapobiegającego zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nie działalności. Przedkładany projekt ustawy pozwoli na uruchomienie nadzwyczajnych instrumentów wspierających przedsiębiorców w tym okresie”.
Wykładnia celowościowa zastosowana przez NSA art. 15zzzf u-COVID-19 (który de facto wraz z właściwą uchwałą wydaną na jego podstawie, stanowił podstawę prawną do odstąpienia przez Gminę, na wniosek przedsiębiorcy, od dochodzenia ww. należności) oznacza wsparcie przedsiębiorców w okresie rozprzestrzenia się COVID-19, zapobiegające zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nie działalności. Zatem, przyjęcie stanowiska Organu prowadzi w istocie do nałożenia na Gminę swoistej sankcji w zamian za udzielone przez Gminę wsparcie na rzecz przedsiębiorców w okresie rozprzestrzenia się COVID-19, zapobiegające zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nich działalności. Organ tymczasem dokonując wykładni art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. całkowicie pominął zarówno fakt, że wskazane przez Gminę odstąpienie od dochodzenia należności wynikało de facto z art. 15zzzf u-COVID-19 jak i całkowicie pominął cel tego przepisu. Bowiem również Gminy ponosiły i ponoszą negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2 polegające m.in. na znacznym obniżeniu ich przychodów.
W konsekwencji, powyższe odstąpienie od dochodzenia ww. należności należy w istocie postrzegać jako obniżenie ceny/opust po dokonaniu sprzedaży w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. z art. 15zzzf u-COVID-19, co winno skutkować adekwatnym obniżeniem podstawy opodatkowania – orzekły sądy obu instancji.
4. Podsumowanie
Orzeczenie NSA powinno zamknąć wszelkie wątpliwości i spory na linii jst – fiskus co do traktowania pomniejszenia cen dla przedsiębiorców w okresie pandemii. Gminy nie powinny być zatem dodatkowo „karane” poprzez zapłatę VAT od należności, która do nich nie trafiła z uwagi na ich chęć wsparcia lokalnych przedsiębiorców, co zresztą wynikało z specjalnej ustawy. Niestety, po raz kolejny widzimy w tej sprawie starcie „dobrych intencji” na szczeblu centralnym – ustawodawcy jak również lokalnym z praktyką stosowania przepisów przez organy podatkowe w Polsce.
I FSK 261/22 – Wyrok NSA z 6 czerwca 2025r.
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
