22 maja 2024r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał ciekawą interpretację dotyczącą odliczenia podatku od dywidendy pobranego w Kazachstanie.
Czego dotyczyła sprawa?
Sprawę zainicjowała Spółka, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej.
Spółka posiada 100% udziałów w Spółce z siedzibą w Kazachstanie, zwanej dalej „Spółką-córką”. Spółka w 2024 r. otrzyma zaległą dywidendę od Spółki-córki. Od wypłaconej dywidendy zostanie pobrany podatek u źródła w Kazachstanie, w wysokości 10%. W momencie wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadać nie mniej niż 75% udziałów/akcji Spółki-córki wypłacającej dywidendę.
Prawo do odliczenia podatku od dywidendy
Organ podatkowy zgodził się, ze spółką, iż ma ona prawo w rozliczeniu za rok podatkowy 2024 r., na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.), odliczyć podatek od dywidendy pobrany w Kazachstanie, w sytuacji, gdy w 2024 r. dokona obniżenia dochodu ze źródła kapitały pieniężne o stratę poniesioną z tego źródła w 2022 r., lecz mimo tego Spółka w 2024 r. osiągnie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i wykaże podatek należny.
Ponadto, fiskus potwierdził m.in., iż Spółka ma prawo w rozliczeniu za rok podatkowy 2024 r., na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczyć podatek od dochodów, z których zysk w postaci dywidendy został wypłacony, zapłacony przez Spółkę-córkę w państwie jej siedziby, tj. w Kazachstanie, w sytuacji, gdy w 2024 r. dokona obniżenia dochodu ze źródła kapitały pieniężne o stratę poniesioną z tego źródła w 2022 r., lecz mimo tego Spółka w 2024 r. osiągnie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i wykaże podatek należny.
Spółka wskazała na istnienie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzoną w Ałmaty dnia 21 września 1995 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586), zwanej dalej „Konwencją”.
W myśl art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest uprawniony do ich otrzymania, pobierany podatek nie może przekroczyć 10% lub 15%, w zależności od spełnienia określonych warunków. W myśl tego przepisu, podatek wyniesie 10 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka, której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 20 procent. Dodatkowo w wyniku modyfikacji Konwencji Konwencją MLI, wprowadzono dodatkowy warunek, aby kryterium własnościowe opisane w tym przepisie było spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca dywidendy).
Konwencja w art. 23 ust. 1 przewiduje unikanie podwójnego opodatkowania z zastosowaniem metody odliczenia zwykłego (proporcjonalnego): jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na:
a) odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie;
b) odliczenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym drugim Państwie.
Jednakże takie odliczenia nie mogą w żadnym przypadku przekroczyć tej części podatku od dochodu i majątku, obliczonej przed dokonaniem odliczeń od podatku od dochodu i majątku, która może podlegać opodatkowaniu w tym drugim Państwie.
Metoda odliczenia
W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 20 ust. 1 unormowano metodę odliczenia zwykłego (proporcjonalnego) jako jedyną obowiązującą metodę stosowaną w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania w ramach tej ustawy. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
Podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd w Polsce muszą zatem uwzględnić w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego w Polsce również dochody uzyskane za granicą. W przypadku tej metody od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
Z kolei na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy:
1) spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz
2) dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz
3) spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji)
– odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2.
Metoda zaliczenia zwykłego opisana wyżej umożliwia w ramach limitu odliczenia od podatku pobranego przez płatnika od wypłacanej za granicą dywidendy. Przepis art. 20 ust. 2 umożliwia dodatkowo dokonanie odliczenia części podatku dochodowego zapłaconego za granicą przez podmiot wypłacający dywidendę. Podmiot ten płaci bowiem podatek z tytułu uzyskiwanych dochodów w kraju swojej rezydencji. Uzyskany dochód, po odliczeniu zapłaconego podatku dochodowego, jest dopiero dzielony przez wspólników (akcjonariuszy) i jeśli uchwalono wypłatę dywidendy – część tego dochodu przypada na podatnika polskiego w formie wypłacanej dywidendy. Pewna część podatku dochodowego przypada wtedy na wypłaconą dywidendę (przy której wypłacie, niezależnie od powyższego, jest zwykle pobierany podatek od dywidendy).
Warunki odliczenia podatku od dywidendy
Podsumowując, polski podatnik może odliczyć od podatku obliczonego w Polsce część podatku dochodowego od osób prawnych przypadającą na wypłacaną dywidendę, jeśli spełnia łącznie następujące warunki:
– otrzymującą dywidendę lub inne dochody z udziału w zyskach osoby prawnej jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP;
– dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych są uzyskiwane z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską;
– spółka otrzymująca dywidendę lub inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych posiada w kapitale spółki zagranicznej wypłacającej te dochody bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji). Warunek ten uważa się za spełniony, jeśli spółka polska posiada w spółce zagranicznej udziały (akcje) w wysokości minimum 75% nieprzerwanie przez okres 2 lat. Art. 20 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że limit 75-procentowy dotyczący udziałów należy rozumieć jako posiadanie udziałów w znaczeniu kapitałowym, tzn. wynikającym z tytułu własności (opartym na prawie własności), a nie w znaczeniu prawa do głosu z takich udziałów (gdy występują przykładowo udziały – akcje – uprzywilejowane).
Łączna kwota odliczenia podatku dochodowego zapłaconego za granicą i przypadającego na wypłacaną dywidendę oraz podatku od dywidendy pobranego przez spółkę wypłacającą dywidendę nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.
Podsumowując, odliczenie podatku pobranego i zapłaconego w obcym państwie może nastąpić przy łącznym wystąpieniu następujących przesłanek:
– podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające w obcym państwie opodatkowaniu łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
– podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów za rok podatkowy,
– odliczenie następuje w kwocie równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie z tym, że kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
Zatem, jeżeli po zsumowaniu dochodów (przychodów) osiągniętych za granicą z dochodami (przychodami) otrzymanymi na terytorium Polski w rozliczeniu za dany rok podatkowy, podatnik wykazuje stratę (brak zobowiązania podatkowego), to podatek zapłacony za granicą nie zostanie rozliczony na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jeżeli natomiast po zsumowaniu dochodów (przychodów) osiągniętych za granicą z dochodami (przychodami) otrzymanymi na terytorium Polski w rozliczeniu za dany rok podatkowy, podatnik wykazuje dochód do opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowego, to podatek zapłacony za granicą może zostać odliczony w myśl art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt dokonania obniżenia dochodu ze źródła kapitały pieniężne w 2024 r. o stratę poniesioną z tego źródła w 2022 r., co wynika to z wskazanych niżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy (…). Z kolei zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24aa, art. 24b, art. 24ca, art. 24d. art. 24f i art. 28h, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a (po dokonaniu wskazanych dalej odliczeń). Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.
Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Podatek naliczony jest zatem od sumy dochodów, dochody z zysków kapitałowych oraz dochody z innych źródeł przychodów są opodatkowane łącznie, a nie osobno, co oznacza, że naliczany jest jeden podatek. Od tak obliczonego podatku, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka otrzymująca dywidendę może odliczyć podatek od dywidendy potrącony w państwie źródła, a zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka otrzymująca dywidendę może również odliczyć kwotę podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę wypłacającą dywidendę, w części odpowiadającej udziałowi spółki otrzymującej dywidendę w wypłaconym zysku spółki wypłacającej dywidendę.
Powyższe potwierdza również konstrukcja formularzy zeznań CIT-8 i CIT-8/O.
Dla porządku wskazać również należy, że zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 20-22 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Z kolei zgodnie z art. 22b tej ustawy zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
Przypomniano, że powołana na wstępie Konwencja, w art. 26 zawiera podstawy prawne w zakresie wymiany informacji koniecznych do stosowania postanowień Konwencji.
Stanowisko fiskusa
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, z czym zgodził się KIS:
– Spółka ma prawo w rozliczeniu za rok podatkowy 2024 r., na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczyć podatek od dywidendy pobrany w Kazachstanie, w sytuacji, gdy w 2024 r. dokona obniżenia dochodu ze źródła kapitały pieniężne o stratę poniesioną z tego źródła w 2022 r., lecz mimo tego Spółka w 2024 r. osiągnie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i wykaże podatek należny.
– Spółka ma prawo w rozliczeniu za rok podatkowy 2024 r., na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczyć podatek od dochodów, z których zysk w postaci dywidendy został wypłacony, zapłacony przez Spółkę- córkę w państwie jej siedziby, tj. w Kazachstanie, w sytuacji, gdy w 2024 r. dokona obniżenia dochodu ze źródła kapitały pieniężne o stratę poniesioną z tego źródła w 2022 r., lecz mimo tego Spółka w 2024 r. osiągnie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i wykaże podatek należny.
Autor informacji: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-22
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.144.2024.2.BD
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
