15 czerwca 2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał ciekawą interpretację podatkową w zakresie momentu ujęcia dla potrzeb podatku dochodowego korekty TP (cen transferowych). Przepisy te stosunkowo niedawno zostały zmienione, warto więc zapoznać się z ich rozumieniem przez organy podatkowe.
Z pytaniem do fiskusa zwróciła się spółka prowadząca centrum usług wspólnych dla innych podmiotów z grupy finansowej. Dominującą grupą usług świadczonych przez Spółkę są usługi księgowe. Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług jest ustalane jako iloczyn wartości bazy kosztowej oraz ustalonej między Spółką a klientem, rynkowej marży. W trakcie roku baza kosztowa składa się z kosztów realnych i kosztów antycypowanych, na które zawiązywane są rezerwy.
Najczęściej wartości rezerw są zbieżne z wartością poniesionych później kosztów realnych. Jednakże, na przełomie lat 2022 i 2023 miało miejsce odstępstwo od tej reguły. Spółka zawiązała rezerwę na roczne premie dla pracowników. Premie te są w pełni uznaniowe i nie były jeszcze należne w 2022 r. Rezerwa została zawiązana w oparciu o standardowe metody wypłaty premii i ustalona w sposób prawidłowy.
Jednak z uwagi na realia ekonomiczne już w 2023 r. podjęto decyzję, że wypłata premii odbędzie się jednak w kwocie znacznie niższej niż założona. Spowodowało to konieczność skorygowania przychodu Spółki „in minus” – z uwagi na zmniejszenie bazy kosztowej (obejmującej premie i należne od nich składki ZUS), wynagrodzenie należne Spółce również się zmniejszyło. Wystawiona z tego tytułu została faktura, w której korektę przychodu z opisanego powyżej tytułu wykazano jako pozycję z minusem. Pozycja ta spowoduje zmniejszenie przychodu, który zostanie ujęty w sprawozdaniu finansowym za 2022 r.
Spółka uznała, że korekta przychodu powinna zostać rozliczona „na bieżąco”, tzn. odniesiona do 2023 r., to jest roku, w którym wystawiona została faktura korygująca. Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy.
Organ przypomniał, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Powyższe przepisy regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i znajdują zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych od 1 stycznia 2019 r.
Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.
W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.
Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:
1. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz
2. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).
Jak wynika z art. 11e ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,
podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.
Organ przy tym zauważa, iż jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860): (…) art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa.
Stosownie do treści art. 12 ust. 3aa pkt 1 ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4.
Przy czym, jak wynika z zasad ogólnych korygowania wysokości przychodów określonych w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Jednakże w myśl art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.
Z tego też względu, jeżeli korekta, w wyniku której zmianie ulegnie wysokość przychodów związana jest z korektą cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, na mocy wskazanego w art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT zastrzeżenia, wykluczone jest stosowanie zasad ogólnych korygowania przychodów określonych w art. 12 ust. 3j-3k ustawy o CIT.
Przechodząc natomiast do kwestii korekty cen transferowych organ wskazuje, że korekta taka może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.
W niniejszej sytuacji korekta dotyczy zmniejszenia wysokości przychodu Spółki uzyskiwanego od podmiotów ze Spółką powiązanych.
Stosownie do wskazanych powyżej przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody korekta ta powinna spełniać warunki określone w art. 11e pkt 1-4 ww. ustawy.
Organ zauważa, że korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle).
Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.
Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.
Organ zauważył, że sprawa wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy wskazana we wniosku o interpelację korekta (uwzględniająca wysokość rezerwy na wpłatę premii rocznych) stanowi korektę cen transferowych. Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Zatem, przedstawione w stanie faktycznym korekty są korektami cen transferowych, gdyż przewidują korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi poprzez zmniejszenie wysokości wynagrodzenia o kwotę rezerwy na premie dla pracowników, aby po zmianie wysokości należnego Spółce wynagrodzenia nadal ustalone ono było na warunkach rynkowych. Z tego też względu nie jest możliwe stosowanie do ww. korekty zasad ogólnych określonych art. 12 ust. 3j-3k ustawy o CIT.
Zdaniem organu, zasadne jest zatem ustalenie, czy wskazana we wniosku korekta przychodów stanowi korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (dalej jako: „KCT11e”).
Zgodnie z przywołanym na wstępie art. 11e ustawy o CIT, w przypadku zmniejszenia wysokości należnego Spółce wynagrodzenia (wysokości przewidywanego przychodu), aby możliwym było skorygowanie przychodów na minus, na zasadach określonych w art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, spełnione musza zostać łącznie wszystkie warunki określone w pkt 1-4 cyt. art. 11e tej ustawy.
Istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.
I tak, w odniesieniu do spełnienia pierwszego warunku wnikającego z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać korekty cen transferowych jeżeli spełnia warunek dotyczący ustalenia, czy w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Z powyższego wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania korekty jest ustalenie w transakcjach kontrolowanych w trakcie roku podatkowego warunków rynkowych, czyli takich które zostałyby ustalone przez podmioty niepowiązane. Jak wynika z okoliczności sprawy, w opisanych transakcjach realizowanych przez Wnioskodawcę ustalone zostały warunki, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane, bowiem wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych uwzględniało rezerwę na roczną premię w trakcie roku, którego dotyczy korekta, a w związku z tym było ono ustalone na warunkach rynkowych. Umowa przewiduje bowiem obliczanie wynagrodzenia w oparciu o koszty ujęte w wyniku finansowym, w tym jako rezerwy. Zatem, warunek wynikający z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT należy uznać za spełniony.
W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego wnikającego z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT organ wskazuje, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r., jako warunek wskazano zmianę istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach, tj. korektę cen transferowych w sytuacjach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji.
Przesłanka określona w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki”, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji. Ponadto z objaśnień wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej” odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste – znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanymi a rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.
Zdaniem organu, wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT zastosowano spójnik logiczny „lub”), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o CIT.
W sprawie spółki, zauważa organ, korekty rozliczeń nastąpią w sytuacji, kiedy rzeczywiste wynagrodzenie w związku z urealnieniem bazy kosztowej o wysokość rezerwy utworzonej na premie roczne dla pracowników Wnioskodawcy, różni się od kosztów planowanych.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu, zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. druga przesłanka wynikająca z tego przepisu, a mianowicie, że znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.
Warunki wynikające z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT zostały przez Spółkę spełnione.
Jednakże mając na względzie treść art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT (korekta przychodu), w celu zastosowania KCT11e in plus wystarczy spełnić pierwsze dwa warunki z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT, natomiast dla KCT11e in minus – wszystkie warunki wynikające z art. 11e pkt 1-4 ustawy o CIT.
Odnosząc się do pozostałych warunków wynikających z art. 11e ustawy o CIT, organ zauważa, że stosowanie do art. 31z1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.):
1. Zwalnia się podatników dokonujących korekty cen transferowych z obowiązku posiadania oświadczenia, o którym mowa w art. 23q pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11e pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli ta korekta jest dokonywana za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19.
2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do ustalania wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1ca pkt 1 i art. 22 ust. 1ab pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3aa pkt 1 i art. 15 ust. 1ab pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na moment korekty Wnioskodawca będzie posiadać oświadczenie lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez podmiot powiązany korekty należnego wynagrodzenia w tej samej wysokości co podatnik. Zatem spełniony zostanie również warunek określony w art. 11e pkt 3 ustawy o CIT.
Spełniony również zostanie warunek określony w art. 11e pkt 4 cyt. ustawy, bowiem w uzupełnieniu wniosku wskazano, że istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych między Rzecząpospolitą Polską a tymi państwami.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, organ stwierdza, że wskazana we wniosku korekta spełnia warunki wynikające z art. 11e pkt 1 – 4 ustawy o CIT, tym samym Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty zmniejszającej przychody („in minus”) w okresie rozliczeniowym, którego te korekty dotyczą, a nie jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie – na bieżąco, tzn. w roku, w którym wystawiona została faktura korygująca.
Reasumując, organ stwierdza, że korekta wynagrodzenia w związku z urealnieniem bazy kosztowej o wysokość rezerwy utworzonej na premie roczne dla pracowników spółki, wynikające z przyjętego modelu rozliczeń stanowi korektę cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, która winna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym którego dotyczyła czyli w 2022 r.
Sygnatura:
0111-KDIB1-1.4010.225.2023.3.MF
Photo by Kuncheek on Pexels.com
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.