Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał ciekawe orzeczenie w sprawie statusu płatnika w PIT w przypadku samorządów. Sprawę zainicjował Urząd Miejski, pytając we wniosku o interpretację, kto jest płatnikiem PIT w przypadku umów zawieranych przez Gminę – Urząd Miasta czy Gmina. Zdaniem Sądu, skoro art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje jako płatników zarówno osoby prawne, jak i ich jednostki organizacyjne, oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy cywilnoprawnej, która stanowi tytuł do wypłaty należności. Płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło zawartych przez gminę jest więc urząd gminy. Organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do twierdzenia, że kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika ma mieć fakt „bycia stroną umowy cywilnoprawnej”.
Wnioskodawca wskazał, iż Gmina została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „u.s.g.”), zgodnie z którą wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, które zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: „u.f.p.”), przyjmują formę organizacyjno-prawną samorządowej jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego. Urząd Miejski jest jednostką organizacyjną Gminy, której przedmiotem działalności jest wykonywanie zadań Burmistrza w zakresie realizacji uchwał rady miejskiej i zadań nałożonych przepisami prawa. Urząd funkcjonuje w formie samorządowej jednostki budżetowej, która nie posiada osobowości prawnej. Jest jednostką organizacyjną funkcjonującą w ramach osoby prawnej – Gminy. Wynika z tego, iż stroną umów cywilnoprawnych zawieranych przez Wnioskodawcę jest Gmina. W momencie zawierania umowy cywilnoprawnej Urząd działa w imieniu Gminy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.) – dalej „u.p.d.f.”, Urząd jako jednostka organizacyjna Gminy, występuje w roli płatnika wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy cywilnoprawnej. Dokonuje wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami Wnioskodawcy. Jest również płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przekazuje do urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, jak również sporządza PIT-11 dla zatrudnionych zleceniobiorców. Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego posługuje się nr NIP odrębnym od nr NIP Gminy. Urząd stoi na stanowisku, iż odrębną kwestią jest bycie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dla osób wykonujących zlecenie na podstawie umowy cywilnoprawnej, a inną kwestią jest bycie stroną tej umowy. Pomimo, iż Burmistrz zawiera umowę cywilnoprawną z podmiotem zewnętrznym (np. z osobą fizyczną), to jednak nie czyni tego w imieniu własnym, lecz działa w imieniu i na rzecz Gminy – jako jej reprezentant. Kierowany przez Burmistrza Urząd jest jedynie narzędziem pomocniczym przy wypełnianiu zadań własnych Gminy. Wnioskodawca nie posiada więc w stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego z Jego kontrahentami podmiotowości prawnej, a więc nie może zawierać umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia) z podmiotami zewnętrznymi.
Na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.f., Urząd przypisuje sobie status płatnika, który dokonuje technicznej wypłaty świadczenia. W opisanej sytuacji strona (Gmina) umowy cywilnoprawnej nie jest płatnikiem podatku dochodowego, z której ta wypłata wynika. U.p.d.f. nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje. Zdaniem Wnioskodawcy zatem, płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych z umów zlecenia i umów o dzieło nie jest Gmina, lecz funkcjonująca w jej strukturze jednostka organizacyjna: Urząd Miejski. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał to stanowisko za nieprawidłowe.
WSA w Łodzi zauważył, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych Urząd Gminy będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło zawartych przez Gminę. Sąd przypomniał, że przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.f. jako płatnika wskazuje, poza jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, również jednostkę organizacyjną osoby prawnej.
W interpretacji indywidualnej, której zgodność z prawem jest przedmiotem sądowej kontroli, organ interpretacyjny wskazał, że dla uznania danego podmiotu za płatnika świadczeń z tytułu umów cywilnoprawnych decydujące znaczenie ma to, kto jest stroną tej umowy. Obowiązki płatnika są bowiem konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy. Skoro stroną umowy była Gmina, to płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie Wnioskodawca.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.f.p. jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Na wyodrębnienie urzędu jednostki samorządu terytorialnego i traktowanie jej na zasadach właściwych dla jednostek budżetowych wskazuje § 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 342 z późn. zm.), zgodnie z którym do przychodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego zalicza się dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego nieujęte w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych.
Z treści § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1773 z późn. zm.) wynika, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego własne sprawozdanie jednostkowe obejmuje swym zakresem zarówno urząd będący jednostką budżetową, jak i jej organ.
Z kolei w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.) wskazano, że przez urząd rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej. W § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się m.in. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.
Sąd podkreślił przy tym, że ustawy podatkowe nie wskazują, które jednostki organizacyjne osób prawnych, czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są płatnikami. W świetle art. 41 ust. 1 u.p.d.f. płatnikiem może być zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna. Przepis ten nie wskazuje, aby okolicznością decydującą w tym względzie miało być to, kto jest stroną umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dokonywana jest wypłata należności.
Z literalnego brzmienia tej regulacji wynika, że okolicznością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie „dokonywanie świadczeń z tytułu działalności”, a więc dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej.
Sąd przyznał Urzędowi Gminy rację, iż przepis art. 41 ust. 4 u.p.d.f. przypisuje status płatnika podmiotowi, który dokonuje świadczenia, czyli dokonuje wypłaty na rzecz podatnika, co wskazuje na okoliczność wykonywania technicznej czynności wypłaty, nie zaś na okoliczność prawną będącą rezultatem zawarcia umowy cywilnoprawnej, a co za tym idzie – byciem stroną stosunku zobowiązaniowego, z którego wypłata wynika. Ustawa nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje.
Skoro art. 41 ust. 4 u.p.d.f. wskazuje jako płatników zarówno osoby prawne, jak i ich jednostki organizacyjne, oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł do wypłaty należności. Jednostki organizacyjne osób prawnych, które pozbawione są odrębnej osobowości prawnej, nie zawierają samodzielnie umów stanowiących podstawę do wypłaty świadczeń. Jeżeli jednostki organizacyjne osób prawnych zawierają umowy, to czynią to wyłącznie w imieniu i na rzecz osoby prawnej, na podstawie udzielonego ich kierownikom pełnomocnictwa. Z zakwestionowanej interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, względnie na podstawie jakich innych regulacji prawnych organ wnioskuje, że kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika ma mieć fakt „bycia stroną umowy cywilnoprawnej”, z którą to okolicznością nie wiąże żadnych konsekwencji prawnych art. 41 ust. 1 u.p.d.f. (lub inny przepis przytoczony przez organ).
Zatem, jeżeli ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w art. 41 ust. 1 u.p.d.f. jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej.
Powyższą konkluzję potwierdza, zdaniem Sądu, również brzmienie art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.f., zgodnie z którym przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Przepis ten wyraźnie wskazuje zatem, że ustawodawca dopuszcza, aby przychody z umowy cywilnoprawnej były uzyskiwane od jednostki organizacyjnej osoby prawnej, czyli podmiotu, który nie może być stroną tej umowy cywilnoprawnej.
Warto przypomnieć, iż w podobnych sprawach orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 2 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 39/21), z dnia 9 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 160/18; i II FSK 162/18) i z dnia 29 listopada 2019 r. (sygn. akt II FSK 101/18, i II FSK 164/18). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 41 ust. 1 u.p.d.f., organ wnioskuje, że kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika ma mieć fakt „bycia stroną umowy cywilnoprawnej”.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 czerwca 2022 r. sygn. I SA/Łd 203/22.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.