Aktualności podatkowe

Aktualności: Wyjaśnienia MF na temat ograniczeń w kosztach usług niematerialnych

_MG_9671

Ministerstwo Finansów wydało broszurę na temat ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw. Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowy art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Usługami, których wysokość może podlegać ograniczaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów (KUP) są usługi:

  • doradcze
  • badania rynku
  • reklamowe
  • zarządzania i kontroli oraz usługi o podobnym do
  • przetwarzania danych nich charakterze
  • ubezpieczeń
  • gwarancji i poręczeń (w tym koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika).

Doradztwo podatkowe nie zostało zaklasyfikowane do usług limitowanych w CIT. Ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o CIT podlegają także „wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Tu MF jednak stwierdza, że ograniczeniom nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw tam wymienionych.

Wynikające z przepisów ograniczenie w zaliczaniu wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodów oparte jest o limit 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

Powyższy mechanizm nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności, których suma w roku podatkowym nie przekracza kwoty 3 mln zł, oraz wymienionych w art. 15e ust. 11 tytułów, w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

 

Poniżej znajduje się wyciąg z wyjaśnień.

Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – wg. MF:

Art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazuje kategorie usług i praw, których wysokość podlega limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Katalog ten składa się z trzech odrębnych rodzajowo grup kosztów, przy czym limit określony przepisem art. 15e odnosi się do ich łącznej wysokości. W celu obliczenia tego limitu należy zatem zsumować wysokość kosztów usług i praw ponoszonych z poszczególnych tytułów wymienionych w pkt 1-3 ust. 1 art. 15e ustawy o CIT.

  1. Usługi: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT)

Lista usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU).

Jakkolwiek – z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji – wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU.

Usługi doradcze

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „usług doradczych”. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”.

Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PWKiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. 2

Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie „doradztwa” winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem.

Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 20151. Kategoria ta obejmuje następujące grupowania:

Nr PKWiU Rodzaj usługi
70.22.11.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym”
70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków”
70.22.13.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem”
70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”,
70.22.15.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją”
70.22.16.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem”
70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”

Uszczegółowienie zakresu ww. usług zawierają, publikowane przez GUS, wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r.

Usługami doradztwa objętym limitem będą też usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji sklasyfikowane pod pozycją 70.21.10.0, czyli usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy (włączając lobbing) w zakresie metod poprawiania wizerunku i stosunków między organizacją lub osobą indywidualną a społeczeństwem, rządem, wyborcami, udziałowcami i innymi jednostkami.

Usługi badania rynku

Usługi badania rynku sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 w kategorii 73.20.1 (USŁUGI BADANIA RYNKU I USŁUGI PODOBNE). Kategoria ta obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego,popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Mimo, że nie obejmuje ona usług badania opinii publicznej, sklasyfikowanych w 73.20.20.0 należy przyjąć – m.in. z uwagi na to, iż obie kategorie ww. usług są objęte tą samą grupą PKWiU – że usługi badania opinii publicznej są usługami o podobnym charakterze do usług badania rynku, a zatem mieszczą się w zakresie regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi reklamowe

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia usług reklamowych. Jakkolwiek nie odnosi się także do stosownych klasyfikacji statystycznych, zgodnie z poczynionymi na wstępie uwagami, klasyfikacje te są pomocne do doprecyzowania zakresu usług reklamowych objętych limitowaniem w ramach komentowanego przepisu.

I tak, usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.

Należy podkreślić, iż o ile jedną z przesłanek wskazujących na reklamowy charakter danej czynności jest wykonywanie jej przez agencję reklamową, o tyle nie oznacza to, że tylko agencja reklamowa (czy też inny podmiot zajmujący się profesjonalnie świadczeniem usług reklamowych) może świadczyć usługi o charakterze reklamowym. Tym samym, usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Usługi zarządzania i kontroli

Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem skalsyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU 2015. Do „usług zarzadzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust.1 pkt 1 ustawy o CIT można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane we wskazanej klasyfikacji statystycznej:

Nr PKWiU Rodzaj usługi
69.20.40.0 „Usługi zarządzania masą upadłościową”.
70.10.10.0

 

 

70.22.17.0
„Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami”

„Usługi zarządzania procesami gospodarczymi

Usługi przetwarzania danych

Usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.

Usługi ubezpieczeń / reasekuracji

Umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i n. Zgodnie z tym przepisem „przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.” Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej określa ustawa z dnia z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r., późn. zm.). Na gruncie tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

 

 

2. Koszty opłat i należności za korzystanie z praw i wartości o charakterze niematerialnym.

Przepis art. 16b, do którego odsyła art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest przepisem zawierającym katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Ustęp pierwszy tego przepisu w pkt od 4 do 7 wymienia następujące prawa podlegające podatkowej amortyzacji:

autorskie lub pokrewne prawa mająkowe,

licencje,

prawa okreśone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo włsnośi przemysłowej, tj. w szczególności prawo do wynalazku (patent), znaku ochronne na znak towarowy, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, prawa do oznaczenia geograficznego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji zwiąanych z wiedząw dziedzinie przemysłwej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

 

 

Link do wyjaśnień

 

Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.

 

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *