Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił z urzędu swoją interpretację dotyczącą ważnego dla samorządów tematu – KSeF i pola Podmiot3 oznaczającego jednostkę podrzędną. Co dzieje się nieczęsto, organ uwzględnił skargę podatnika do WSA.
Czego dotyczyła wątpliwość?
Pytającą była Gmina, która będąc uczestnikiem obrotu gospodarczego jako podatnik VAT jest zobligowana do wystawiania i otrzymywania faktur, z uwagi na swoją złożoną strukturę organizacyjną na wystawianych przez nią fakturach oprócz wskazania „Sprzedawcy” (czyli Gminy i jej NIPu, pod którym działa jako podatnik VAT) stosuje zasadę, że na fakturach wskazywany winien być dodatkowo „Wystawca”, tj. jednostka organizacyjna G, w ramach działalności której dokonywana jest dana sprzedaż. W sytuacji gdy sprzedaż następuje na rzecz innej jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), oprócz wskazania „Nabywcy” (czyli nazwy i NIP-u danej JST, pod którym działa ona jako podatnik VAT), wskazywany jest również „Odbiorca”, którym jest jednostka Organizacyjna JST będąca nabywcą, w ramach działalności której dokonywany jest dany zakup. Jednostki określane jako „Wystawca” czy „Odbiorca” wskazywane są na fakturach przez podanie ich nazwy i adresu.
Dzięki tym zasadom wystawiane i otrzymywane faktury są powiązane z działalnością konkretnej jednostki Gminy czy też innej JST, co ma znaczenie również z tego względu, iż co do zasady za dokonywane zakupy poszczególne jednostki płacą ze środków budżetowych będących w ich dyspozycji, a dochody wynikające z wystawionych faktur są uznawane jako dochody budżetowe danej jednostki.
Od 1 lutego 2026 r. w wyniku nowelizacji przepisów o podatku od towarów i usług, podatnicy VAT będą zobowiązani do fakturowania w ramach Krajowego Systemu e-Faktur (dalej: KSeF), czyli platformy do wystawiania i otrzymywania faktur ustrukturyzowanych drogą elektroniczną. Aktualnie wystawianie i otrzymywanie faktur w ramach KSeF ma charakter fakultatywny.
Aby jednak system ten prawidłowo funkcjonował w odniesieniu do podmiotów o tak złożonych strukturach jakimi są jednostki samorządu terytorialnego, niezbędne jest zapewnienie dostępu w ramach KSeF do faktur wystawianych dla takich podmiotów przez ich finalnych odbiorców, a więc przez poszczególne jednostki organizacyjne scentralizowane dla celów VAT, pracownikom których będą nadawane uprawnienia jedynie do faktur dotyczących danej jednostki.
W ramach KSeF przewiduje się, iż dla faktur wystawianych i otrzymywanych przez JST, w celu rozróżnienia jakiej jednostki organizacyjnej JST dotyczy dana faktura ustrukturyzowana, tj. ustalenia która jednostka jest wystawcą danej faktury sprzedaży lub odbiorcą danej faktury zakupu, winna być podana w odpowiednim polu faktury nazwa i NIP tzw. podmiotu trzeciego. Chodzi w tym przypadku o wskazanie w tym polu jednostki organizacyjnej JST, w tym jej nazwy i jej numeru NIP, którym posługuje się ona do identyfikacji jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych i ubezpieczeń społecznych w związku z pozostawaniem odrębnymi zakładami pracy (dalej: NIP stosowany jako płatnik PIT).
Gmina zamierza zatem stosować tą zasadę w odniesieniu do wystawianych przez nią faktur sprzedaży, tj. wskazywać, tak jak dotychczas, na wystawianych fakturach sprzedaży jako „Sprzedawcę”: G wraz z jej NIP-em (właściwym do scentralizowanych rozliczeń podatku VAT), a jako „Wystawcę”: jednostkę organizacyjną i dodatkowo dla potrzeb rozróżnienia w KSeF, NIP właściwy dla tej jednostki stosowany przez nią jako płatnika PIT. A jeśli Gmina będzie wystawiać fakturę dla innej jednostki samorządu terytorialnego, na fakturach ustrukturyzowanych wskazywać będzie jako „Nabywcę”: określoną JST i jej NIP, a w polu podmiotu trzeciego jako „Odbiorcę”: jednostkę organizacyjną danej JST i jej NIP stosowany jako płatnik PIT.
Mając na względzie powyższe, Gmina zainteresowana jest potwierdzeniem sposobu oraz skutków skorygowania faktury wystawionej w ramach KSeF, w przypadkach, gdy na fakturze pierwotnej wystawionej przez Gminę dla innej JST zostanie wykazany wprawdzie prawidłowy nabywca i jego NIP (jako podatnika VAT), ale w odniesieniu do jednostki odbierającej tj. jednostki organizacyjnej JST wykazywanej jako podmiot trzeci:
· zostanie podana błędna nazwa lub NIP (albo zarówno nazwa jak i NIP) danej jednostki,
· nie zostanie wskazany NIP takiej jednostki, albo w ogóle nie zostanie wskazana ani jej nazwa ani NIP.
Skorygowanie takiej faktury będzie niezbędne, gdyż w przypadku błędnego wskazania NIP jednostki odbierającej na fakturze przesłanej w KSeF faktura ta nie będzie dostępna w systemie KSeF dla jednostki organizacyjnej JST, która będzie faktycznym odbiorcą tej faktury.
W tym stanie faktycznym Gmina ma wątpliwości czy faktura wystawiona przez Gminę dla innej JST zawierająca błąd lub brakujący element, o których wyżej mowa, winna być skorygowana do zera, a następnie winna być wystawiona nowa faktura zawierająca prawidłowe dane zarówno nabywcy (JST) jak i jednostki organizacyjnej JST jako podmiotu trzeciego, czy też korekta winna polegać wyłącznie na poprawie lub uzupełnieniu danych podmiotu trzeciego. Wymaga również ustalenia, w którym okresie rozliczeniowym winna być uwzględniona faktura korygująca wystawiona w przypadku, o którym wyżej mowa.
Stanowisko Gminy
Wnioskująca Gmina uznała, że w przypadku gdy na fakturze wystawionej w KSeF przez Gminę dla innej JST zostanie błędnie wskazana jednostka organizacyjna JST (jako podmiot trzeci) tj. błędnie zostanie podana jej nazwa lub NIP (stosowany przez nią jako płatnika PIT), albo w ogóle nie zostanie podany NIP tej jednostki, to jeśli faktura została wystawiona na prawidłowego nabywcę, wówczas w fakturze korygującej należy zmienić jedynie dane dotyczące nieprawidłowej nazwy lub NIP jednostki organizacyjnej JST lub uzupełnić ten NIP danej jednostki.
Zaś, mając na uwadze, że na podstawie faktury korygującej zmianie ulegną jedynie dane jednostki organizacyjnej JST jako odbiorcy faktury, a nie nabywcy zafakturowanych towarów lub usług, taka faktura korygująca nie podlega odrębnemu wykazaniu w ewidencji prowadzonej przez Gminę dla celów VAT. Faktura korygująca, o której mowa, winna być przechowywana jako dokument źródłowy wraz z fakturą pierwotną.
Zmienne interpretacje
Organ w pierwszej interpretacji uznał to stanowisko za nieprawidłowe, gdyż „aby skorygować błąd związany z wystawieniem faktury na podmiot związany z fakturą z jego błędnymi bądź niepełnymi danymi, należy wystawić fakturę korygującą do zera oraz nową fakturę z poprawnymi danymi tego podmiotu. Jest to konieczne ze względu na uwarunkowania systemowe.” W zmienionej zaś interpretacji, organ zgodził się z Gminą.
Podstawa prawna
DKIS skazał, że w myśl art. 106 ust. 1 ustawy: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.
W myśl art. 106ba ustawy: W przypadku gdy faktura jest wystawiana na rzecz podatnika albo osoby prawnej niebędącej podatnikiem, podmioty te są obowiązane do podania numeru, o którym mowa odpowiednio w art. 106e ust. 1 pkt 5, pkt 24 lit. b, pkt 26 albo 27, jeżeli posługują się tym numerem na potrzeby danej czynności.
Zgodnie z art. 106ga ust. 1 ustawy: Podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.
Zgodnie z art. 106ga ust. 2 ustawy – wyjaśniono– obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:
1) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
2) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę;
3) przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach;
4) na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;
5) w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s;
6) przez podatnika korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1.
W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.
W myśl art. 106gb ust. 8 ustawy: Minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór faktury ustrukturyzowanej.
Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.
W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury przez wystawienie faktury korygującej.
Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy.
Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy:
Faktura powinna zawierać:
1) datę wystawienia;
2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a oraz pkt 25;
5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b, pkt 26 i 27;
6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;
13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15) kwotę należności ogółem
(…).
W strukturze logicznej FA(3) zostało wprowadzone rozwiązanie, które polega na konieczności wypełnienia w elemencie Podmiot2 (tj. w danych nabywcy) znacznika JST. Podatnik, który będzie wystawiał fakturę, będzie zobligowany do wskazania w niej, czy dotyczy ona jednostki podrzędnej JST. Odbywać się to będzie poprzez właściwe wypełnienie znacznika jednostki podrzędnej JST – tj. wskazanie „1” lub „2” w polu JST. W sytuacji, gdy wystawca faktury wskaże „1” – oznacza to, że faktura dotyczy jednostki podrzędnej JST. W takim przypadku, aby fakturę KseF otrzymała także jednostka podrzędna JST, wystawca faktury powinien wypełnić sekcję Podmiot3, w szczególności podać NIP (lub identyfikator wewnętrzny w przypadku korzystania z modelu uprawnień wykorzystującego IDWew) i określić rolę jako „8”. Wartość „2”oznacza, że faktura nie dotyczy jednostki podrzędnej JST.
Pole Podmiot3 zawiera dane podmiotu trzeciego związanego z fakturą, innego niż sprzedawca (wskazany w części Podmiot1) i nabywca (wskazany w części Podmiot2) i jest to element fakultatywny.
W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:
W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
2) (uchylony)
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.
Z kolei w myśl art. 106j ust. 2 ustawy:
Faktura korygująca powinna zawierać:
1) (uchylony)
2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;
3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,
b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4) (uchylony)
5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
Art. 106j ust. 2a ustawy stanowi, że:
Faktura korygująca może zawierać:
1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;
2) przyczynę korekty.
Zmienione stanowisko
Organ na tej podstawie stwierdził, że w sytuacji podania błędnych/niepełnych danych dotyczących jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego, która wykazana byłaby przez wnioskującą gminę na fakturze sprzedaży jako odbiorca w polu „podmiot trzeci”, skorygowanie ww. błędu powinno nastąpić – w myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy – poprzez wystawienie przez Gminę faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych w polu Podmiot3 oraz prawidłową treść korygowanych pozycji, czyli prawidłowe dane podmiotu trzeciego związanego z fakturą, innego niż sprzedawca (Podmiot1) i nabywca (wymieniony w części Podmiot2).
Tym samym, w analizowanej sprawie korygowanie pierwotnie wystawionej faktury sprzedaży z powodu wskazania na niej błędnych/niepełnych danych faktycznego odbiorcy towarów i usług, tj. jednostki organizacyjnej JST wykazywanej jako podmiot trzeci, powinno nastąpić poprzez wystawienie przez Gminę jako sprzedawcę faktury korygującej błędne/niepełne dane.
W przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy faktura została wystawiona na właściwego nabywcę, to wystawienie faktury korygującej „do zera” jest niezasadne – uznał ostatecznie Organ.
Data wydania:
2026-04-13
Sygnatura:
0113-KDIPT1-3.4012.1091.2025.3.JM
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.