8 maja 2025r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”) wydał orzeczenie dotyczące polskiej sprawy o sygn. C‑615/23 gdzie przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem VAT rekompensaty wypłacanej spółce komunalnej przez Jednostkę Samorządu Terytorialnego (JST). Zagadnienie to jest istotne gdyż w polskiej praktyce występują w tej materii liczne sprzeczne interpretacje prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądowe. Jst i spółki nie wiedzą zatem czy należy do takiej płatności doliczyć VAT czy jednak pozostaje ona poza zakresem opodatkowania. Zdaniem TSUE, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, spółka i gmina powinny rozliczać się bez VAT. Warto zapoznać się z dokonaną przez europejski sąd analizą.
Czego dotyczył spór
W niniejszym postępowaniu Trybunał zajmuje się zasadniczą kwestią, w jaki sposób należy traktować z punktu widzenia VAT udzielenie podatnikowi dotacji przez organ samorządu terytorialnego w interesie publicznym (w niniejszym przypadku świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego). Jeżeli dotacja stanowi część wynagrodzenia za usługę świadczoną przez podatnika na rzecz udzielającego dotacji lub jego klientów, podatnik musi zapłacić VAT od dotacji (lub dotacja musi być odpowiednio wyższa). Jeśli jednak dotacja nie stanowi części wynagrodzenia za usługę (na rzecz udzielającego dotacji lub klientów), lecz jest ogólną dotacją na rzecz podatnika, nie występuje transakcja podlegająca opodatkowaniu, wobec czego nie powstaje również VAT.
Trybunał musi teraz rozpatrzyć kwestię planowanego dofinansowania przedsiębiorstwa publicznego transportu zbiorowego, które otrzymuje rekompensatę przeznaczoną na pokrycie strat związanych z zapewnieniem połączeń w ramach transportu publicznego. Płatność ta nie jest obliczana na podstawie liczby użytkowników, lecz ryczałtowo na podstawie oferowanych wozokilometrów. W tym względzie Trybunał uzyskuje możliwość dalszego rozwinięcia kryteriów rozgraniczających dotację przeznaczoną na usługę od ogólnej dotacji niezależnej od usługi.
Stan faktyczny i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
Sprawę zainicjowała spółka komunalna P. S.A. (zwana dalej „spółką”), która zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (VAT). Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi ona głównie działalność polegającą na przewozie osób. W związku z wejściem w życie rozporządzenia nr 1370/2007 (Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady nr 1191/69 i nr 1107/70, Dz.U. 2007, L 315, s. 1) oraz ustawy o publicznym transporcie zbiorowym spółka rozważa możliwość zawierania umów o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu drogowego przewidujących przekazywanie spółce rekompensaty, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Spółka występowałaby w charakterze operatora, zaś drugą stroną umowy byłby organizator zbiorowego transportu publicznego.
W ramach swojej działalności z zakresu zbiorowego transportu publicznego spółka uzyskiwałaby przychody ze sprzedaży biletów, z których pokrywane byłyby koszty działalności przewozowej. Ceny biletów ustalałby alternatywnie: 1) organizator publicznego transportu zbiorowego w drodze uchwał właściwych organów lub 2) organizator w formie wzoru umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu drogowego.
Spółka uzyskiwałaby przychody z następujących źródeł:
1) przychody ze sprzedaży biletów oraz inne opłaty taryfowe podlegające opodatkowaniu VAT (co do zasady stawka 8 %);
2) rekompensata z tytułu utraconych przychodów z tytułu stosowania ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, która ma charakter przedmiotowy i podlega opodatkowaniu (8 %);
3) rekompensata z tytułu utraconych przychodów z tytułu stosowania uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości organizatora;
4) inne przychody (np. udostępnianie powierzchni reklamowej), przy czym źródła przychodów z pkt 2–4 mogą występować jednocześnie, w części lub nie występować stosownie do treści danej umowy lub przepisów ustawowych.
Finansowanie wykonywanych usług transportu publicznego wymienionymi wyżej przychodami nie pokrywałoby kosztów prowadzonej działalności przewozowej, wobec czego spółka otrzymywałaby od organizatora rekompensatę na pokrycie strat z tytułu świadczenia tych usług. Wysokość tej rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto świadczenia usług komunikacji miejskiej obliczonemu zgodnie z rozporządzeniem nr 1370/2007.
Umowa z organizatorem określałaby szczegółowe zasady obliczania wysokości wyniku finansowego netto świadczenia usług, sposób wypłaty rekompensaty oraz maksymalną kwotę rekompensaty na dany okres. Ujemny wynik finansowy netto stanowi podstawę rekompensaty. Rekompensata nie wpływałaby na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Ma ona charakter ogólny, jest dofinansowaniem ogólnych kosztów działalności przewozowej świadczonej zgodnie z umową.
Spółka zwróciła się do organu podatkowego w szczególności z pytaniem, czy taka rekompensata (zwana dalej „dotacją”) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem spółki dotacja nie zwiększałaby podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług zbiorowego transportu publicznego.
Podstawa opodatkowania VAT
TSUE przypomniał, że zgodnie z art. 73 Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”) podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług „obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.
Zauważył ponadto, że bezpośrednimi odbiorcami usług publicznego transportu zbiorowego, które operator tych usług zamierza świadczyć, są użytkownicy rzeczonych usług, którzy zakupują bilety w zamian za te usługi, podczas gdy organizator wypłacający rekompensatę temu operatorowi nie jest uważany za odbiorcę tej usługi. Tak więc w niniejszej sprawie organizator ten posiada status „osoby trzeciej” w rozumieniu tego art. 73.
Subwencje i dotacje a VAT
Przewidując, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w określonych w tym przepisie przypadkach, niektóre subwencje przyznane podatnikom, ów art. 73 zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu.
Ponadto – zauważa TSUE – należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Ponadto możliwe powinno być zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.
W pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się zatem jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi – wskazuje TSUE.
Rekompensata a dotacja
W niniejszej sprawie, zauważa TSUE, usługi publicznego transportu zbiorowego są świadczone na podstawie umowy zawartej między jednostką samorządu terytorialnego, działającą jako organizator, który ustala cenę biletów, a spółką P., działającą w charakterze operatora. Ponieważ przychody uzyskane w szczególności ze sprzedaży biletów są niewystarczające do pokrycia kosztów tych usług, jednostka samorządu terytorialnego wypłaca spółce P. zryczałtowaną rekompensatę, której kwota nie może przekraczać kwoty odpowiadającej ujemnemu wynikowi finansowemu wynikającemu ze wspomnianych usług, a w każdym razie maksymalnej kwoty ustalonej na dany okres. Taka rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością.
W tych okolicznościach – stwierdza TSUE – rekompensata nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Natomiast, rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia „subwencji bezpośrednio związanych z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT.
Obniżenie ceny a VAT
TSUE podkreślił ponadto, że powyższego wniosku nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być wyższa. Każda dotacja siłą rzeczy może mieć bowiem wpływ na kalkulację cen, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też, jak w niniejszym przypadku, przez organizatora wypłacającego rzeczoną dotację. Tymczasem, sam fakt, że finansowanie może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot otrzymujący to finansowanie, nie wystarcza, aby objąć to finansowanie opodatkowaniem jako subwencji bezpośrednio związanej z ceną w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT.
Świadczenie wzajemne?
Niemniej jednak dotacje związane bezpośrednio z ceną transakcji podlegającej opodatkowaniu stanowią tylko jedną z sytuacji, o których mowa w art. 73 dyrektywy VAT, a podstawę opodatkowania świadczenia usług stanowi w każdym razie wszystko, co składa się na świadczenie wzajemne. W niniejszej sprawie jednak z usług publicznego transportu zbiorowego nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni pasażerowie. Ponadto rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników świadczonej usługi.
Brak VAT od rekompensat
W świetle całości powyższych rozważań TSUE orzekł, iż zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa.
Orzeczenie oznacza, że rekompensaty wypłacane spółkom komunalnym nie powinny być obciążane VAT. Należy zatem przeanalizować sytuację samorządów i spółek, które otrzymują podobne świadczenia. Polska praktyka bowiem nie jest tu jednolita.
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.