Jak przyznaje MF, z orzecznictwa zarówno polskich sądów jak i TSUE wynika, że w przypadku podatnika, który nie wiedział, że transakcja nabycia towaru została zorganizowana w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia nie powinno zostać mu odebrane, jeżeli podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja ta służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT. Ministerstwo argumentuje, że jeżeli podatnik nie będzie odpowiednio uważny przy zawieraniu transakcji, wówczas prawo do odliczenia będzie kwestionowane.
Wskazano na działania – przy wyborze kontrahenta i w trakcie realizacji z nim transakcji – których podjęcie istotnie zwiększa prawdopodobieństwo dochowania przez podatnika należytej staranności. MF rozróżnia kryteria formalne i transakcyjne. Kryteriami formalnymi ma być min. sprawienie kontrahenta w KRS, CIDG, jego statusu jako podatnika VAT czynnego (na portalu Podatkowym) i jako niewpisanego przez Szefa KAS do wykazu podmiotów wykreślonych, sprawdzenie posiadanych koncesji i zezwoleń jak również prawidłowości pełnomocnictw. Jako kryteria transakcyjne Ministerstwo wskazuje przykładowo: brak ryzyka gospodarczego jednej strony transakcji, omijanie nakazu płatności na konto (pow. 15 000 zł), sytuacje gdy płatność została dokonana na rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny, transakcje, gdy cena towaru oferowanego podatnikowi przez kontrahenta znacząco odbiega od ceny rynkowej, gdy osobiste spotkanie z kontrahentem było niemożliwe albo gdy miejsce działalności stoi w oczywistej sprzeczności z jej skalą i rodzajem (np. sprzedaż hurtowa w wirtualnym biurze). Wątpliwości powinien też wzbudzać fakt, że wymagany przez kontrahenta od podatnika termin płatności był krótszy niż termin płatności oferowany przez innych dostawców z tej samej branży lub gdy transakcja została zawarta na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu.
Ministerstwo wskazuje też, że jeżeli płatność zostanie zrealizowana przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności należy co do zasady uznać, że podatnik dochował należytej staranności (jeżeli pozytywnie zweryfikował przesłanki formalne i nie zachodzą inne okoliczności szczególne).
Poniżej znajduje się szersze omówienie i wyciąg z metodyki.
Jak wskazuje MF, zwalczanie oszustw i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W przypadku podatnika, który nie wiedział, że transakcja nabycia towaru została zorganizowana w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno zostać mu odebrane, jeżeli podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja ta służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT.
Tym samym, dla oceny, czy w danym przypadku zasadne jest kwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego kluczowe znaczenie ma ocena, czy w konkretnej sprawie, w której stwierdzono oszustwo w zakresie VAT, podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Ministerstwo argumentuje, że jeżeli podatnik nie będzie odpowiednio uważny przy zawieraniu transakcji, a więc zignoruje obiektywne okoliczności, wskazujące na to, że transakcja może mieć na celu naruszenie prawa lub oszustwo, wówczas powinno zostać zakwestionowane prawo tego podatnika do odliczenia podatku naliczonego.
W związku z większym ryzykiem w przypadku transakcji z nowym kontrahentem wprowadzono rozróżnienie na przesłanki oceny na etapie rozpoczęcia współpracy z kontrahentem oraz w trakcie trwania współpracy.
Dodatkowo przedstawiono przykładowe działania, których podjęcie przez podatnika powinno przyczynić się do zweryfikowania przez niego okoliczności związanych z transakcją, w celu wykazania dochowania należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji z danym kontrahentem.
Podjęcie przez podatnika działań wskazanych w Metodyce istotnie zwiększa prawdopodobieństwo dochowania przez podatnika należytej staranności. Jednakże MF podkreśla, że – mając na uwadze mnogość sytuacji, które mogą wystąpić w praktyce życia gospodarczego – do rzetelnej oceny dochowania należytej staranności, w toku postępowania organy podatkowe mogą uwzględniać również inne okoliczności transakcji oraz podjęte przez podatnika działania.
Z drugiej strony, jak przyznaje MF – niepodjęcie tych działań także nie powoduje automatycznie utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W przypadku kwestionowania rozliczeń w podatku VAT, podatnik może wykazywać, że dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji w dowolny inny sposób.
Wskazano na kryteria formalne świadczące, że podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta takie jak:
- brak rejestracji kontrahenta w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) – o ile rejestracja w KRS lub CEIDG jest wymagana w przypadku kontrahenta;
- kontrahent nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny – nabywca może to zweryfikować przez usługę „Sprawdzenie statusu podmiotu VAT”, dostępną na Portalu Podatkowym lub poprzez złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
- kontrahent jest – na moment transakcji – wpisany do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT lub które nie zostały zarejestrowane przez naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
- kontrahent nie posiada, lub – pomimo żądania podatnika – nie przedstawił wymaganych koncesji i zezwoleń dotyczących towarów będących przedmiotem planowanych transakcji;
- osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji nie posiadają umocowania do działania w imieniu kontrahenta – podatnik może przykładowo zweryfikować umocowanie osób upoważnionych do udzielenia pełnomocnictw w imieniu kontrahenta na podstawie danych z KRS lub CEIDG.Analogicznie, ocena dochowania należytej staranności przez podatnika, który zawarł transakcję z kontrahentem, który – na moment zawarcia tej transakcji – nie był wpisany do rejestru podatników VAT czynnych, powinna również uwzględniać czy w późniejszym okresie podatnik nie został do tego rejestru wpisany.
Jako kryteria transakcyjne Ministerstwo wskazuje przykładowo brak ryzyka gospodarczego. Za nietypową i ryzykowną należy, zdaniem MF, uznać sytuację, gdy kontrahent (dostawca) lub podmiot działający w jego imieniu proponuje podatnikowi dalszą sprzedaż dostarczonych przez kontrahenta towarów wskazanemu przez ten podmiot nabywcy, przy czym ten nabywca płaci należność za towar podatnikowi, zanim ten zapłaci swojemu kontrahentowi. Tym samym, płatność za towar (od podmiotu wskazanego przez kontrahenta – przez podatnika – do kontrahenta) zabezpiecza transakcję u podatnika zanim jeszcze dojdzie do dostawy towaru. Na ryzyko udziału w oszustwach podatkowych wskazywać może zastosowanie przelewów natychmiastowych do płatności za towar. Za ryzykowną Ministerstwo uznaje transakcję gdy jeden z podmiotów zarabia na transakcji, mimo że nie angażuje żadnych własnych środków finansowych, nie ponosi żadnego ryzyka gospodarczego oraz nie wykazuje żadnej inicjatywy w przeprowadzeniu transakcji.
Dla oceny dochowania należytej staranności znaczenie może mieć sytuacja, kiedy podatnik decyduje się na skorzystanie z rabatu wynikającego z zapłaty gotówką, a także wyrażając zgodę na sztuczny podział transakcji na szereg płatności mniejszych niż 15 000 zł w celu ominięcia wymogów wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.
Przy ocenie dochowania przez podatnika należytej staranności należy wziąć pod uwagę sytuację, w której płatność za towar została dokonana na rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny, o ile nie ma to wyraźnego uzasadnienia ekonomicznego (np. umowa cesji, faktoring). Płatność za towar przelewem na dwa odrębne rachunki bankowe powinna natomiast budzić wątpliwości, jeżeli cenę netto za zakupione towary zapłacono na rachunek bankowy wskazany przez kontrahenta, a zawarty w cenie towarów VAT został zapłacony na inny (wskazany przez kontrahenta) rachunek bankowy.
Organy mają też wyłapywać takie transakcje, gdy cena towaru oferowanego podatnikowi przez kontrahenta znacząco odbiegała od ceny rynkowej bez ekonomicznego uzasadnienia. Przy analizie kryterium rynkowości ceny towarów – z racji braku ugruntowanych relacji handlowych między podatnikiem a kontrahentem – należy uwzględnić cenę oraz sposób jej kalkulacji, istniejące na danym rynku w czasie, gdy transakcja była realizowana. Niska cena oferowanych przez kontrahenta towarów, powinna sprowokować podatnika do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu tego kontrahenta. Decydujące znaczenie powinien mieć przy tym nie tyle sam fakt obniżenia ceny, ale to, czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania kontrahenta. Analiza rynkowości zastosowanej ceny uwzględniać musi specyfikę branży, etap obrotu (hurt, duży hurt, itp.) i jego wielkość. Znacząca różnica między ceną oferowaną przez kontrahenta a ceną rynkową może wskazywać, że celem transakcji nie było osiągnięcie zysku przez kontrahenta. Jako przykład sytuacji, w których cena towarów – bez ekonomicznego uzasadnienia – znacząco odbiega od ceny rynkowej Ministerstwo wskazuje sytuację, gdy nowo powstały podmiot oferował „atrakcyjną” cenę w porównaniu do cen konkurentów, którzy działali na danym rynku przez wiele lat (np. jeżeli duży dystrybutor danego towaru nie jest w stanie zaoferować ceny porównywalnej z tą proponowaną przez kontrahenta), lub gdy bardzo atrakcyjną cenę oferował kontrahent, który był relatywnie małym przedsiębiorcą na danym rynku (nie dotyczy producentów danego towaru) i w związku z tym standardowo nie powinien był uzyskiwać np. tak dużego rabatu z uwagi na poziom obrotów – od producenta/dystrybutora tego towaru – który mógłby uzasadniać niską cenę.
Organy mają też zwracać uwagę na sytuacje gdy podatnik nabył od kontrahenta towary, które należą do innej branży niż ta, w której działa kontrahent i których dotychczas podatnik od niego nie nabywał, jeżeli zmiana profilu działalności kontrahenta nie ma uzasadnienia ekonomicznego.
Ministerstwo wskazuje też na następujące przypadki, w których podatnik powinien był mieć wątpliwości co do tego, czy kontakt z kontrahentem lub osobą go reprezentującą był odpowiedni (dotyczy wyłącznie krajowych dostaw towarów):
- kontrahent (osoba go reprezentująca) nie był rezydentem w Polsce, a kontakt z nim odbywał się wyłącznie w obcym języku, poprzez zagraniczny adres e-mail, komunikator internetowy albo telefonicznie;
- kontrahent nie był rezydentem w Polsce i nie przedstawił żadnej osoby do kontaktu w Polsce;
- kontrahent nie posiadał żadnego biura, agencji, oddziału, przedstawicielstwa w Polsce, posiadał wyłącznie zagraniczny adres miejsca prowadzenia działalności;
- kontrahent (osoba go reprezentująca) nie uwiarygadniał swojej tożsamości, tak że podatnik nie mógł mieć pewności z kim faktycznie się kontaktuje. Na przykład kontakt odbywał się z adresu e-mail, którego nie sposób było powiązać z działalnością gospodarczą kontrahenta, w e-mailach nie było żadnych danych kontrahenta, korespondencja była prowadzona za pomocą komunikatora internetowego;
- osobiste spotkanie z kontrahentem lub osobą go reprezentującą (np. agentem, przedstawicielem handlowym) było niemożliwe;
- ta sama osoba występowała jako osoba reprezentująca różne podmioty lub jako osoba, z którą uzgadniało się szczegóły transakcji dotyczących różnych podmiotów.
Wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta powinna również wzbudzić sytuacja, gdy kontrahent wskazał jako siedzibę (lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) miejsce, które pozostaje w oczywistej sprzeczności ze skalą lub rodzajem działalności kontrahenta (np. kontrahent oferuje dostawę hurtowej ilości paliwa, a siedziba mieści się w garażu). W przypadku, w którym kontrahent jako adres siedziby (lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) wskazał adres, pod którym mieściło się jedynie tzw. wirtualne biuro świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych, mogły istnieć uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, jednak tylko wtedy, gdy posługiwanie się wirtualnym biurem nie było adekwatne dla skali działalności gospodarczej tego podmiotu.
Wątpliwości powinien też wzbudzać fakt, że wymagany przez kontrahenta od podatnika termin płatności był krótszy niż termin płatności oferowany przez innych dostawców z tej samej branży bez ekonomicznego uzasadnienia lub gdy transakcja została zawarta na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu.
Wśród typowych warunków wskazujących na możliwość uczestnictwa w transakcjach mających na celu naruszenie prawa lub oszustwo można wymienić:
- ograniczenie możliwości skutecznej reklamacji zakupionego towaru;
- brak ubezpieczenia towarów i gwarancji mimo ich wysokiej wartości – w przypadku, gdy nie zastosowano innych form zabezpieczenia.;
- brak możliwości wprowadzenia do umowy dodatkowych zabezpieczeń, np. kar umownych;
- brak możliwości ustaleń co do transportu, np. transport towarów od podatnika zawsze własnym transportem kontrahenta lub kolejnego nabywcy, brak możliwości ustalenia warunków transportu, magazynowania, miejsca odbioru towaru;
- brak możliwości dokładnej weryfikacji jakości towarów, np. zakaz otwierania opakowań zbiorczych, nakaz wpisywania numerów fabrycznych towarów na opakowaniu zbiorczym bez możliwości porównania tych numerów z faktycznymi numerami na towarach.
Inne wymieniane przez Ministerstwo sytuacje ryzykowne to gdy:
- Kontrahent dostarczał towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego,
- Transakcja pomiędzy podatnikiem a kontrahentem nie była udokumentowana umową, zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji.
- Kontrahent będący spółką kapitałową (spółką akcyjną lub spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) posiadał kapitał zakładowy rażąco niski w stosunku do okoliczności transakcji.
- Kontrahent nie posiadał zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej.
- Kontrahent nie dysponuje stroną internetową (lub nie jest obecny w mediach społecznościowych) z informacjami odpowiednimi do skali prowadzonej działalności, mimo że jest to przyjęte w danej branży.
- Z uwagi na mniejsze ryzyko nieświadomego udziału podatników w procederze oszustw podatkowych w przypadku kontynuacji współpracy gospodarczej, dochowanie należytej staranności należy oceniać w sposób nieco odmienny niż na etapie nawiązania współpracy gospodarczej.
Gdy już współpracujemy z kontrahentem na brak dochowania przez podatnika należytej staranności mogą wskazywać m.in. następujące okoliczności formalne:
- Kontrahent dostarczał towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego
- Podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
- Podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahent nie utracił wymaganych koncesji i zezwoleń;
- Podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji posiadają aktualne umocowania do działania w imieniu kontrahent;
- Kontrahent został wpisany do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT, chyba, że rejestracja kontrahenta została przywrócona w późniejszym okresie.
Bądź następujące okoliczności transakcji:
- zawarcie transakcji bez ryzyka gospodarczego;
- płatność gotówką albo obniżenie ceny w razie płatności gotówką – w przypadku gdy wartość transakcji przekracza 15 000 zł;
- zapłata za towar na dwa odrębne rachunki bankowe (nie dotyczy mechanizmu podzielonej płatności), rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny;
- cena towaru znacząco odbiegała od ceny rynkowej – bez ekonomicznego uzasadnienia;
- transakcja – bez ekonomicznego uzasadnienia – dotyczyła towarów, które należały do innej branży niż ta, w której działa kontrahent i których dotychczas podatnik od niego nie nabywał;
- termin płatności za towar od podatnika był krótszy niż standardowy termin płatności – bez ekonomicznego uzasadnienia;
- transakcja została przeprowadzona na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu;
- kontrahent dostarczał towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego;
- transakcja pomiędzy podatnikiem a kontrahentem nie została udokumentowana umową w formie pisemnej (w tym w formie elektronicznej), zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji;
- w dotychczasowych transakcjach kontrahent bez uzasadnienia zmienił sposób transportu towaru (np. towar miał być dostarczony z Polski, a jest przewożony z terytorium innego państwa).
Ministerstwo wskazuje też, że jeżeli płatność na rzecz dostawcy towaru zostanie zrealizowana przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności (split payment), wówczas należy uznać, że podatnik dochował należytej staranności, jeżeli pozytywnie zweryfikował przesłanki formalne i nie zachodzą inne okoliczności, które w sposób jednoznaczny mogłyby wskazywać na brak dochowania należytej staranności.
Powyższe wyłączenie odpowiedzialności nie będzie mieć zastosowania w przypadku którym podatnik wiedział, że faktura zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności:
- została wystawiona przez podmiot nieistniejący;
- stwierdza czynności, które nie zostały dokonane;
- podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością;
- potwierdza czynności prawne sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy, czynności prawne sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, a także czynności, w przypadku których oświadczenie woli zostało złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.
Ministerstwo zapewnia, że Metodyka podlegać będzie aktualizacji a okoliczności określone w Metodyce nie mają charakteru zamkniętego. Każda sytuacja powinna być rozpatrywana przez organ podatkowy na tle całokształtu okoliczności towarzyszących danej transakcji gospodarczej.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.