13 lutego 2025r. Rzecznik Generalna Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”) wydała opinię dotyczącą polskiej sprawy o sygn. C‑615/23 gdzie przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem VAT rekompensaty wypłacanej spółce komunalnej przez Jednostkę Samorządu Terytorialnego (JST). Zagadnienie to jest istotne gdyż w polskiej praktyce występują w tej materii liczne sprzeczne interpretacje prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądowe. Jst i spółki nie wiedzą zatem czy należy do takiej płatności doliczyć VAT czy jednak pozostaje ona poza zakresem opodatkowania. Zdaniem Rzecznik, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, spółka i gmina powinny rozliczać się bez VAT. Warto zapoznać się z dokonaną przez Rzecznik analizą.
Czego dotyczył spór
W niniejszym postępowaniu Trybunał zajmuje się zasadniczą kwestią, w jaki sposób należy traktować z punktu widzenia VAT udzielenie podatnikowi dotacji przez organ samorządu terytorialnego w interesie publicznym (w niniejszym przypadku świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego). Jeżeli dotacja stanowi część wynagrodzenia za usługę świadczoną przez podatnika na rzecz udzielającego dotacji lub jego klientów, podatnik musi zapłacić VAT od dotacji (lub dotacja musi być odpowiednio wyższa). Jeśli jednak dotacja nie stanowi części wynagrodzenia za usługę (na rzecz udzielającego dotacji lub klientów), lecz jest ogólną dotacją na rzecz podatnika, nie występuje transakcja podlegająca opodatkowaniu, wobec czego nie powstaje również VAT.
Trybunał musi teraz rozpatrzyć kwestię planowanego dofinansowania przedsiębiorstwa publicznego transportu zbiorowego, które otrzymuje rekompensatę przeznaczoną na pokrycie strat związanych z zapewnieniem połączeń w ramach transportu publicznego. Płatność ta nie jest obliczana na podstawie liczby użytkowników, lecz ryczałtowo na podstawie oferowanych wozokilometrów. W tym względzie Trybunał uzyskuje możliwość dalszego rozwinięcia kryteriów rozgraniczających dotację przeznaczoną na usługę od ogólnej dotacji niezależnej od usługi.
Stan faktyczny i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
Sprawę zainicjowała spółka komunalna P. S.A. (zwana dalej „spółką”), która zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (VAT). Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi ona głównie działalność polegającą na przewozie osób. W związku z wejściem w życie rozporządzenia nr 1370/2007 (Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady nr 1191/69 i nr 1107/70, Dz.U. 2007, L 315, s. 1) oraz ustawy o publicznym transporcie zbiorowym spółka rozważa możliwość zawierania umów o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu drogowego przewidujących przekazywanie spółce rekompensaty, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Spółka występowałaby w charakterze operatora, zaś drugą stroną umowy byłby organizator zbiorowego transportu publicznego.
W ramach swojej działalności z zakresu zbiorowego transportu publicznego spółka uzyskiwałaby przychody ze sprzedaży biletów, z których pokrywane byłyby koszty działalności przewozowej. Ceny biletów ustalałby alternatywnie: 1) organizator publicznego transportu zbiorowego w drodze uchwał właściwych organów lub 2) organizator w formie wzoru umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu drogowego.
Spółka uzyskiwałaby przychody z następujących źródeł:
1) przychody ze sprzedaży biletów oraz inne opłaty taryfowe podlegające opodatkowaniu VAT (co do zasady stawka 8 %);
2) rekompensata z tytułu utraconych przychodów z tytułu stosowania ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, która ma charakter przedmiotowy i podlega opodatkowaniu (8 %);
3) rekompensata z tytułu utraconych przychodów z tytułu stosowania uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości organizatora;
4) inne przychody (np. udostępnianie powierzchni reklamowej), przy czym źródła przychodów z pkt 2–4 mogą występować jednocześnie, w części lub nie występować stosownie do treści danej umowy lub przepisów ustawowych.
Finansowanie wykonywanych usług transportu publicznego wymienionymi wyżej przychodami nie pokrywałoby kosztów prowadzonej działalności przewozowej, wobec czego spółka otrzymywałaby od organizatora rekompensatę na pokrycie strat z tytułu świadczenia tych usług. Wysokość tej rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto świadczenia usług komunikacji miejskiej obliczonemu zgodnie z rozporządzeniem nr 1370/2007.
Umowa z organizatorem określałaby szczegółowe zasady obliczania wysokości wyniku finansowego netto świadczenia usług, sposób wypłaty rekompensaty oraz maksymalną kwotę rekompensaty na dany okres. Ujemny wynik finansowy netto stanowi podstawę rekompensaty. Rekompensata nie wpływałaby na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Ma ona charakter ogólny, jest dofinansowaniem ogólnych kosztów działalności przewozowej świadczonej zgodnie z umową.
Spółka zwróciła się do organu podatkowego w szczególności z pytaniem, czy taka rekompensata (zwana dalej „dotacją”) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem spółki dotacja nie zwiększałaby podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług zbiorowego transportu publicznego.
Ocena prawna
Dotacja a VAT
Rzecznik zauważyła na wstępie, iż fakt, że jednostka samorządu terytorialnego (zwana dalej „udzielającym dotacji”) przekazuje w interesie publicznym (w niniejszym przypadku w interesie utrzymania publicznego transportu zbiorowego) rekompensaty przeznaczone na pokrycie kosztów, nie jest niczym niezwykłym, albowiem ma w tym określony (publiczny) interes.
Ogólne uwzględnienie wszystkich dotacji państwowych w podstawie opodatkowania VAT oznaczałoby, że każda dotacja albo ulegałaby zmniejszeniu o podlegający odprowadzeniu VAT, ponieważ beneficjent nie może już wykorzystać tej części na cel wsparcia, albo kwota wsparcia musiałaby zostać zwiększona o kwotę VAT, co nie zawsze będzie możliwe w czasach niewielkich budżetów publicznych. Najwyraźniej z tego też powodu istnieje zgodność co do tego, że nie każdą płatność dokonywaną przez władze publiczne na rzecz przedsiębiorstwa w interesie publicznym należy uznawać za mającą znaczenie z punktu widzenia VAT zapłatę za dostawę lub usługę, która podlega opodatkowaniu VAT.
Również z brzmienia art. 73 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) w aktualnym brzmieniu, ostatnio zmieniona dyrektywą Rady (UE) 2022/890 z dnia 3 czerwca 2022 r. (Dz.U. 2022, L 155, s. 1), dalej: „dyrektywa VAT” jasno wynika, że nie każda dotacja wchodzi w zakres podstawy opodatkowania VAT. Przeciwnie, uwzględniane są jedynie subwencje związane bezpośrednio z ceną sprzedaży. W tym względzie należy dokonać rozróżnienia między subwencjami, które nie mają znaczenia z punktu widzenia VAT, a subwencjami, które są związane bezpośrednio z ceną transakcji. Te ostatnie można również określić jako świadczenie wzajemne (w niniejszym przypadku od osoby trzeciej w postaci udzielającego dotacji).
Rzecznik wywiodła z analizy dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, że nie ma miejsca odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, jeżeli dotacja jest wypłacana beneficjentowi dotacji przede wszystkim w interesie publicznym. Wówczas nie ma bowiem konkretnego odbiorcy świadczenia. Podmiot udzielający dotacji nie staje się również konkretnym odbiorcą świadczeń tylko dlatego, że ma pośrednio własny interes w dotowanej działalności.
Odpłatne świadczenie usług
Zdaniem Rzecznik, dopiero wtedy, gdy beneficjent dotacji zapewnia udzielającemu dotacji określoną korzyść, która koreluje z dotacją, można mówić o odpłatnym świadczeniu usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a tym samym o usłudze podlegającej opodatkowaniu.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług dokonywane jest jednak „odpłatnie” – przypomina Rzecznik – w rozumieniu tego przepisu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest, w przypadku gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym np. wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia (C 21/20, EU:C:2021:743, pkt 31) czy podobnie wyroki: z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C 295/17, EU:C:2018:942, pkt 39); z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas (C 11/15, EU:C:2016:470, pkt 22); z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, pkt 11, 12, 16).
Budzi to wątpliwość Rzecznik w przypadku dotacji mającej na celu późniejsze zrekompensowanie strat. Prawdą jest, że z reguły istnieje umowa pomiędzy udzielającym dotacji a beneficjentem dotacji. Jednakże dotacja mająca na celu późniejsze zrekompensowanie strat z dotychczasowej działalności nie koreluje z żadną konkretną działalnością podlegającą wykonaniu w zamian za tę dotację. W tym zakresie udzielającemu dotacji nie jest zapewniana żadna konkretna korzyść.
Co innego miałoby miejsce w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana z mocy prawa do zapewnienia publicznego transportu zbiorowego i w celu wykonania tego obowiązku posługuje się podmiotem prywatnym i odpowiednio go dotuje. Bezpośredni związek pomiędzy wypłatą dotacji a konkretną korzyścią jednostki samorządu terytorialnego (zwolnieniem z obowiązku prawnego) staje się tutaj wyraźny. Bez takiego obowiązku istnienie publicznego transportu zbiorowego leży jednak przede wszystkim w interesie ogółu społeczeństwa, a nie w (konkretnym) interesie udzielającego dotację.
Usługa i wynagrodzenie od osoby trzeciej (art. 73 dyrektywy VAT)
Rzecznik wskazuje jednak, że dotację można również uznać za wynagrodzenie (od osoby trzeciej), jeżeli beneficjent dotacji (w niniejszym przypadku spółka) zapewnia określoną korzyść (w niniejszym przypadku przewóz osób) innej osobie (w tym przypadku pasażerom), a udzielający dotacji dokonuje płatności właśnie w zamian za to (tak zwane wypełnienie cenowe). To ostatnie wyjaśnia art. 73 dyrektywy VAT.
Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Ponadto świadczeniobiorca (w niniejszym przypadku pasażerowie) musi również czerpać korzyść z subwencji przyznanej jej beneficjentowi.
Świadczenie wzajemne w zamian za świadczenie na rzecz udzielającego dotacji
W niniejszym przypadku jednostka samorządu terytorialnego z pewnością ma interes w świadczeniu usług publicznego transportu zbiorowego na swoim terytorium – przyznaje Rzecznik. Dotacja służy również umożliwieniu beneficjentowi dotacji dalszego oferowania tych usług. Pytanie tylko, czy to wystarczy dla uznania konkretnej korzyści udzielającego dotacji, która koreluje z dotacją, czy też dotowanie nie następuje raczej w interesie publicznym.
W niniejszym przypadku dotacja nie jest powiązana z konkretnymi zobowiązaniami na rzecz udzielającego dotacji, gdyż jest przyznawana dopiero a posteriori jako rekompensata za ewentualne poniesione straty. O tym, jakie i ile tras jest oferowanych, nie decyduje udzielający dotacji, lecz autonomicznie beneficjent dotacji. Ponadto dotacja przeznaczona na pokrycie strat powstałych w wyniku świadczenia tych usług jest ograniczona co do wysokości i jest obliczana ryczałtowo według wozokilometrów udostępnionych ogółowi społeczeństwa, które oferuje beneficjent dotacji, przy czym nie jest istotna liczba konkretnych użytkowników usług transportowych.
Pojedyncza działalność beneficjenta dotacji nie wywołuje zatem szczególnej, możliwej do określenia płatności ze strony udzielającego dotacji, lecz dotacja rekompensuje jedynie straty do pewnej wysokości (określonej w rozporządzeniu UE), aby beneficjent dotacji w ogóle był w stanie nadal świadczyć usługi przewozowe konkretnym pasażerom. Nie można stwierdzić żadnego konkretnego obowiązku zapewnienia odpowiedniego transportu publicznego spoczywającego na udzielającym dotacji, z którego zostałby zwolniony przez beneficjenta dotacji.
Co prawda świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego następuje zatem również w interesie udzielającego dotacji, ale nie przynosi mu konkretnej możliwej do skonsumowania korzyści, lecz jedynie użytkownikom usługi transportu zbiorowego, jeżeli z niego korzystają.
Świadczenie wzajemne osoby trzeciej w zamian za usługi świadczone na rzecz pasażerów
Zdaniem Rzecznik, w przypadku dotacji przeznaczonych na pokrycie strat brak jest konkretnego odniesienia do określonych transakcji. Istnieje tylko ogólne powiązanie z (przynoszącą straty) działalnością. W związku z tym istnieje tylko pośrednie powiązanie z poszczególnymi usługami transportowymi. Dotacja, której wysokość jest ograniczona, nie może mieć żadnego wpływu na cenę poszczególnej usługi transportowej, gdyż z jednej strony jest przyznawana a posteriori, a z drugiej strony jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych. Przeciwnie, opiera się na liczbie wozokilometrów, a tym samym na potencjalnej możliwości wykorzystania przez ogół społeczności.
Dotacja ma na celu jedynie ogólnie umożliwienie beneficjentowi oferowania odpowiednich usług, nie będąc bezpośrednio związaną z ceną tych usług. Jeżeli ceny dla użytkowników transportu zbiorowego nie są ustalane przez beneficjenta dotacji, lecz z góry przez właściwe organy lub udzielającego dotację, późniejsza dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów nie może również bezpośrednio wpływać na ceny usługi.
Z drugiej strony, przy dokładniejszej analizie stwierdzić należy, że konsekwencja ta jest charakterystyczna dla każdej dotacji. Każda dotacja pozwala beneficjentowi na dokonanie innej kalkulacji ceny. Jednakże, jak już stwierdził Trybunał, „możliwość, że subwencja wpływa na ceny towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez subwencjonowany podmiot […], nie powoduje sama w sobie, że subwencja ta podlega opodatkowaniu”(Wyrok z dnia 22 listopada 2001 r., Office des produits wallons, C‑184/00, EU:C:2001:629, pkt 12).
Wnioski
W związku z powyższym Rzecznik proponuje aby Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w następujący sposób:
Wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 73 dyrektywy VAT należy dokonywać w ten sposób, że wypłacana a posteriori rekompensata z tytułu strat finansowych, której wysokość jest ograniczona rozporządzeniem UE i która nie jest oparta na liczbie użytkowników, lecz na oferowanych ryczałtowo wozokilometrach, nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz dokonującej wypłaty jednostki samorządu terytorialnego. Taka rekompensata nie stanowi wynagrodzenia od osoby trzeciej na rzecz konkretnych użytkowników lokalnego transportu publicznego, ponieważ nie ma ona bezpośredniego, lecz co najwyżej pośredni wpływ na kalkulację ceny przez dotowane przedsiębiorstwo.
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.