Aktualności: Studia w kosztach? Fiskus się zgadza ale pod warunkami.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (alej: „KIS” lub „Organ”) wydał 4 września 2024r. ciekawą interpretację podatkową  w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze studiami podyplomowymi prezesa zarządu.

Czego dotyczyły wątpliwości ?

Z zapytaniem do KIS wystąpiła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) podlegająca na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług budownictwa drogowego i szeroko pojętych robót budowlanych, a także usług transportu drogowego i wynajmu sprzętu budowlanego.

Spółka jako osoba prawna działa przez swoje organy – m. in. zarząd. Jedynym członkiem zarządu Spółki jest prezes zarządu, który pełni swoją funkcję i otrzymuje w zamian za to od Spółki wynagrodzenie na podstawie uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników Spółki. Z dokumentów wewnętrznych Spółki wynika ciążący na prezesie zarządu obowiązek podnoszenia oraz rozszerzania swoich kompetencji. Powyższe dokumenty zawierają również postanowienie, że kształcenie w tym zakresie będzie finansowane przez Spółkę.

Celem wyposażenia prezesa zarządu Spółki w kompetencje niezbędne do należytego sprawowania funkcji zarządczych w Spółce, Spółka zamierza sfinansować prezesowi zarządu określone wydatki (dalej: Wydatki) związane z ukończeniem studiów podyplomowych Master of Business Administration (MBA), których program pozwala na rozwój praktycznych umiejętności zarządczych oraz nadzorczych. Studia przeznaczone są dla kadry kierowniczej wyższego szczebla członków organów statutowych spółek prawa handlowego i skarbu państwa, dyrektorów spółek handlowych, menedżerów w celu jak najlepszego wykorzystania ich wiedzy oraz umiejętności w różnych dziedzinach biznesu. Wydatki obejmować będą: czesne na studia, wydatki na zakup pomocy naukowych niezbędnych do nauki w trakcie trwania studiów, a także inne wydatki związane z odbywaniem studiów, tj. transport, zakwaterowanie i koszty wyżywienia.

Wydatki zostaną faktycznie poniesione przez Spółkę, będą miały charakter definitywny, a także będą właściwie udokumentowane. Ponoszone wydatki dokumentowane będą fakturami VAT wystawionymi na Spółkę wraz ze szczegółowym opisem jakiego wydatku dotyczą oraz w jakim celu dany wydatek został dokonany lub dokumentami wewnętrznymi, zawierającymi datę wystawienia i datę dokonania czynności oraz przedmiot i wartość transakcji, sporządzonymi na podstawie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku. Spółka nie będzie ponosić żadnych wydatków związanych z opłatami administracyjnymi.

Wydatki ponoszone będą przez Spółkę w celu wyposażenia prezesa zarządu w kompetencje niezbędne do należytego sprawowania funkcji zarządczych w Spółce, i co przekładać się będzie bezpośrednio na efektywność zarządzania Spółką i tym samym prowadzić będzie do zwiększenia zysku Spółki.

Umiejętności, które prezes zarządu zdobędzie na studiach podyplomowych są niezbędne do prawidłowego i efektywnego wykonywania funkcji prezesa zarządu Spółki.

Wydatek będzie kwalifikowany przez Spółkę jako związany ze studiami podyplomowymi na podstawie otrzymanych od prezesa zarządu dokumentów wraz z ich opisem i uzasadnieniem. Wnioskodawca nie przewiduje sytuacji, w której prezes zarządu musiałby zwrócić poniesione przez Spółkę wydatki. Aby Spółka sfinansowała studia podyplomowe prezesa zarządu nie jest konieczne spełnienie żadnych dodatkowych warunków.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę stanowić będę dla Spółki koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Cel wydatku

KIS zgodził się na takie rozumienie sprawy i przypomniał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek z działalnością

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kwalifikacja wydatku

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Organ przyznaje, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

KIS przytacza definicje zawarte w Słowniku języka polskiego PWN – pojęcie:

a.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c.   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, argumentuje KIS, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Organ przytacza ponadto poglądy judykatury: warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11).

Poza tym: przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10).

Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

Wyłączenia

Ocena prawna przedmiotowych wydatków wymaga, zdaniem Organu, odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt i pkt 38a ustawy o CIT , zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

• wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego;
• wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „jednostronne świadczenie”. Z orzecznictwa sądowego wynika, że są to świadczenia dokonywane przez jedną ze stron na rzecz drugiej, bez jakiejkolwiek ekwiwalentności świadczenia tej drugiej strony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 45/2003).

Organ przytacza Wyrok z 28 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1720/04, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to takie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki.

W dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 38 mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnych świadczeń wzajemnych, czyli tylko jedna ze stron jest uprawniona, a druga tylko zobowiązana.

Istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej wydatków na rzecz prezesa zarządu ma również – zdaniem Organu – unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT. Na jego podstawie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz Spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 96 ze zm., dalej: „k.s.h.”), zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę.

Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy Spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów Spółki oraz reprezentuje Spółkę. Prowadzenie spraw Spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania Spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż Spółka uczestników obrotu prawnego).

Studia w kosztach

Organ przyznaje że Spółka oświadczyła, iż planowane wydatki będą miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i poniesione będą w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodu.  Nie znajdzie w sprawie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38, ponieważ występuje tu obustronne świadczenie (wzajemne): Spółka finansuje studia podyplomowe, a prezes wykonuje świadczenia na rzecz Spółki przy użyciu pozyskanych podczas studiów kompetencji.

KIS przyznaje, że nie ma w niniejszej sprawie zastosowania również art. 16 ust. 1 pkt 38a, ponieważ zarząd spółki, w tym prezes, pełni funkcję wykonawczą i nie jest organem stanowiącym. W ten sposób ustawodawca nie wyłącza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz Członków Zarządu (Prezesa).

Organ zatem podsumowuje:

• wydatki na studia podyplomowe są związane z działalnością Spółki – ich sfinansowanie wynika z wewnętrznych dokumentów Spółki, na mocy których prezes zarządu jest zobligowany do podnoszenia oraz rozszerzania swoich kompetencji, natomiast kształcenie w tym zakresie będzie finansowane przez Spółkę.
• wydatki będą ponoszone przez Spółkę, będą definitywne, nie zostaną Spółce w żaden sposób zwrócone oraz będą odpowiednio udokumentowane;
• wydatki będą miały związek z przychodami Spółki, nowe umiejętności zarządcze i nadzorcze prezesa będą wykorzystywane w działalności Spółki, będą przekładać się bezpośrednio na efektywność zarządzania Spółką i tym samym prowadzić będą do zwiększenia zysku Spółki;
• nie ma przesłanek wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które uniemożliwiałyby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze studiami podyplomowymi prezesa zarządu.

Organ przy tym podkreśla, że ciężar, co do prawidłowego udokumentowania ww. wydatków, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem tych wydatków, a uzyskaniem przychodu spoczywa na Spółce, bowiem musi ona wykazać, że poniosła koszt zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, który ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu ze źródła przychodu albo na jego zachowanie lub zabezpieczenie.

Zatem, uzasadnione i udokumentowane wydatki, ponoszone przez Spółkę na rzecz prezesa zarządu w związku z pełnieniem przez niego obowiązków, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki.

Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.319.2024.3.KW

Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.

© Grafika jest własnością Kancelarii